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会计史话

  • 余盛钧:大器晚成的会计史家

    余盛钧先生去世 内江职业技术学院退休教师、会计口述历史口述人之一余盛钧,于12日零时16分安详逝世,享年96岁。 余盛钧1922年4月23日生于四川隆昌县,1939年9月重庆市上海众华职业学校会计班,1944年9月就读重庆市立信会计专科学校。曾担任内江职业技术学院高级讲师、内江会计师事务所主任会计师、四川省会计学会第一、二届理事。获得过四川省职工劳动模范等荣誉称号。 在2014年8月20日,余盛钧接受了会计口述历史记录。 以下是2016年1月份发表于中国会计视野的文章,我们摘录如下,以表示对老先生的纪念。 [b]余盛钧:大器晚成的会计史家[/b] 2015年2月9日,四川省内江市档案馆迎来了一位93岁高龄的老先生。他向档案馆捐赠了3万余字的著作手稿和4件书画作品等档案资料。而早在两年前,他就曾捐出自己所著的《中国注册会计师法规史》,是内江市档案馆最高龄的捐赠者。他就是内江职业技术学院93岁的退休高级讲师,我国专门从事会计史研究,特别是注册会计师历史研究的学者余盛钧先生。 但可能很少有人会想到,这本《中国注册会计师法规史》居然是在余盛钧90岁高龄的时候完成的。而他对会计史的研究,则是从1981年59岁时开始的。在这之前,他长期从事会计实践工作和会计教育工作,培养了大批会计人才,可谓桃李满天下;在这之后,他在教学和科研两个领域孜孜以求,终于取得了令人瞩目的成就。 2014年8月20日,余老在内江家中接受中国会计视野网“会计口述历史”的采访 [b]与会计紧密结合[/b] 1922年,余盛钧出生于四川省隆昌县的一个小康之家。从6岁开始读私塾,到16岁初中毕业,余盛钧最喜欢的课程是历史课和语文课。初中毕业后,因为隆昌没有高中,余盛钧的一位当时在国民政府对外贸易委员会工作的堂叔为他报名参加从上海迁过来的中华职业学校会计班。1939年,17岁的余盛钧开始在中华职业学校念书,用他的话说,从此开启了“与会计专业紧密结合的人生道路”。 中华职业学校是著名的教育家黄炎培的中华职业教育社办的,因此当时可以请到很多有名的学者和专家任教,或者为学生们做报告。余盛钧珍惜这样的学习机会,学习非常用功。 “在中华职业学校念书,我就受到了如何增进自己的职业,专心专一地搞好自己的职业工作也是为社会服务的教育。在中华职业学校的教育,对我以后从事职业工作起了很大的启发作用。” 从中华职业学校毕业后,余盛钧先后在商业公司、保险公司工作,并曾和同学一起创办了一家小保险公司——静安物产保险公司。1944年8月,22岁的余盛钧考入重庆立信会计专科学校就读。由于有之前中华职业学校的学习基础和几年的实践工作经验,再加上立信良好的办学条件,两年半的立信学习生涯,让余盛钧“系统地掌握了较高的会计理论与技术”。 “在立信期间,班主任王逢辛教授亲自主讲《高级会计学》。讲《商业概念》这个课的张老师则是当时很有名的民主革命家。我在学校见到很多中国很有名的学问家大专家,还有幸多次聆听潘序伦校长的教诲。老校长首次来班上讲‘天助自助者’的内容,让我至今印象仍深。” [b]实践出真知[/b] 1946年下半年,余盛均从重庆立信会计专科学校毕业,开始把学校学习的专业知识投入到实践中去。1950年8月,内江专区百货公司招考会计人员,要求第一要有经验,第二要有学历。余盛钧报名参加了考试。 “考试的时候,我发现题目里面计算方式有问题,我向他们反映。他们监考人员以为我是不懂这个东西。我告诉他这个题目本身有错误。他们后来改了题目,大家才做的。” 最终,余盛钧通过了考试,进入内江专区百货公司会计科。“三反”之后,余盛钧代理会计科负责人,工作非常繁复,进一步丰富了他的实践经验。“这个公司管的商品有几千种,每一种都有进出销的账,叫做三级账,包括总账、二级账、三级账,每天商品进多少销多少都要计账。” 1953年,西南商业管理局派人到内江来,让内江专区百货公司会计科试点商品金额核算制。“就是对每一个营业员手中保管的商品,换成一个总的金额,销了多少金额,领了多少商品,给他记上,月底盘点他手中管理的商品,要跟他剩余的金额相等。这个工作就是解放营业员,就不需要每一样东西都缴款,可以实行一手钱,一手货。这个方法在内江全省进行试点之后,西南商业管理系统向全省其他百货公司宣传。” 1956年,内江专区百货公司分公司转变为商业局。余盛钧的工作性质从经营业务变成了管理工作。“商业局是行政合一,既是行政又是企业。商业局管八大公司,管八大公司的商品购进、销售、人才进出等,保证市场的供应。我做的不是具体的会计工作,而是管理工作。” [b] 桃李满天下[/b] 在商业局工作的时候,余盛钧还多次从事职业教学工作。“期间凡是商业局要办短期培训,都要把我调过去。曾经内江厂办在职培训,也把我调过去搞了几个月。还有商业局委托统计学校办一个会计人员培训,也把我调到理论系。这中间没有职业教学,抽调去搞了一些临时的教学工作。之后才正式调到财贸学校,一直搞教学工作。” 1959年2月27日,内江专区商业局财会科即将下放农村前夕 内江财贸学校的前身是内江财贸干部学校,主要是培训政治思想。1961年,学校突然想搞会计培训。于是,余盛钧就被调来。 “1961年办了两期,都是我在搞教学工作,写教材,根据教材写简单的会计理论、账户分配、会计科目等等,编写了一本很厚的教材。培训了两次之后,又回到单位。1965年财贸干部学校又要办一次为期半年的比较高级的培训,又把我抽调去了。我写了比较详细的会计教材,教了半年。” 由于余盛钧有丰富的会计实践经验,他的教授不仅仅是单纯的理论,而且结合了实际工作,讲得通俗易懂,生动有趣。学员们对他的教学非常满意。 由于当时会计人员比较缺,学员都是从基层供销社抽调来的,有些人基本上不懂会计。“从借贷记账法、记账原理,到怎么记账、怎么编写会计凭证,一样一样地教,结合实际工作,结合他们做过的营业员、保管、业务员工作讲,他们就更听得懂。培训后,他们作为一个基层会计人员,就可以胜任。” 所以,余盛钧说他做教育工作,是从成人教育开始的,而不是学生教育。成人教育的经历让他感觉“自己在做老师这方面还行”。于是,1974年内江财贸学校成立,余盛钧得偿所愿,正式成为学校的老师。 从那时起,一直到1988年退休,余盛钧不但带了很多届的学生,学校里的很多青年教师也是他手把手教出来的。 刚进学校的时候,会计教研室只有余盛钧一个人。“财贸学校当时缺老师,就把班上学习最好的留下来任教。现在好几个老师都是那时候留下来的。”余盛钧教他们怎么样讲课,怎么样写教案,怎么样上课,第一课怎么上台,上台的教育怎么样,一步步把他们带出来,使他们都可以胜任教师工作。 这辈子,余盛钧都记不得自己教了多少学生了。在他过90岁生日那天,原定的10桌宴席已坐满亲朋好友,却没想到他的很多学生们不请自到,呼啦啦一下来了上百人。最后,只好再增加了20桌酒席。 [b]老树开新花[/b] 到内江财贸学校不久,余盛钧到成都开会,与会的老师们反映教材很缺,于是他提议由学校的老师自己编教材。“我们学校的校长说,到内江来。然后在沱江旅馆专门包了几个房间,作为编写教材的地方。这样就第一次把这个教材编了,发行量很大,有4万多本。”这本主要由余盛钧编著的教材是《商业会计》。而这本教材出版时,余盛钧已经57岁了。 1981年,四川会计学会成立,余盛钧受邀参加,后被选为学会理事,一直做了 6年,每一年都要去开年会。在这个过程中,余盛钧通过和同行们探讨,越来越感觉会计不单是技术,还有很多高级的学术问题、理论问题,加上读书时他就偏爱历史课,自然就将自己的研究领域聚焦于会计史方面。 余盛钧开始用心搜集会计史方面的资料。他利用到成都看望亲戚的机会,到成都的图书馆去抄写资料,抄写了民国8年北洋军阀时期的会计师法等资料。后来在一次开会时,他听说有一本叫《玉海》的书,其中《食货·会计》基本是古代会计史内容的,而这本书只有重庆图书馆有。“这是一本很宝贵的书,是明代时候出版的,宣纸系列的。经过省文化厅批准才可以借。我就到重庆去借了。那个时候连复印机都没有,只能抄,一篇一篇一笔一笔地抄,把《玉海》整个抄下来了。” 那个时代,因为用的是繁体字,要把一本一本的书抄写下来,是非常困难的。余盛钧觉得如果这些东西不能够善加利用的话,就等于废纸一样,自己的辛苦也就白费了。他也希望为会计提供一些了解不同时期历史的资料。于是,余盛钧开始动手写第一本书——《中国注册会计师简史》。 正好当时由于引进外资到中国来,很多公司都需要验资,需要会计方面的证明,于是,财政部批准恢复注册会计师这个行业。1985年,成都成立了成都会计师事务所,之后派了人成立内江会计师事务所。余盛钧那时是内江市商贸经济中级职务评审委员会的副主任委员,经常跟财政打交道,了解到会计师事务所业务繁忙,要成立几个办事处。余盛钧希望成立一个全新的班子,挂靠在财贸学校,藉此也可以让财贸学校的老师接触实际工作。1989年10月,内江会计师事务所诚信办事处正式成立,余盛钧担任法人代表和主任。 “那是我们的收入都不发,没有工资的。只是出勤的时候发一点津贴。一直办到1996年,最后结余7万多块钱,其中5万块钱都买了图书,全部送给学校。” 1993年,我国注册会计师事业已经有了很大发展。余盛钧因为有了会计师事务所的实践经验,以及了解到解放前上海四大会计师事务所的经营模式,于是,就将以前费大气力收集到的旧中国注册会计师法规资料,加上自1985年以来中国的注册会计师发展的情况,按年代、按内容撮合在一起,终于完成了《中国注册会计师简史》,并得到西南财大毛伯林教授、上海王逢辛老师认可,托成都科技大学出版社出版。是年,余盛钧已经71岁了。 2009年,87岁的余盛钧仍然耳聪目明。他将过去搜集到的会计史料翻出来,又到学校图书馆借到《汉书》、《隋书》等,摘选出其中会计相关的著述,撰编了《中国历代会计著述选》一书。 2012年年初,在儿子儿媳的鼓励和帮助下,余盛钧找出早年写了大半的《注册会计师法规史》一书的底稿继续写完,年末该书出版。是年,余盛钧已经是90岁的高龄。 尽管在本该颐养天年的年纪,余盛钧仍然在搞专业研究,但他并不觉得辛苦,因为自己喜欢。“我既不打牌也不抽烟不喝酒,就喜欢搞点资料,写写画画。我曾经跟朋友讲,我一天只要一枝笔、一张纸,就可以很好地过一天。” 通过研究会计的历史,余盛钧认为,会计从古到今都是一个非常重要,非常严肃的工作,要求每一个数字都要真实。因此,作为会计工作者,品德要真实,素质要真实,绝不能有丝毫的掺假。 “人无信不立,这是我在立信专科学校学习受到的个人品德的教育。后来我个人的人格也是本着这个原则。无论在百货公司工作,还是在财贸学校工作,都本着这么一个理念,对每样事情都认真,每一笔账都必须落实,从来不搞掺假的事情。” 所以,他最后寄语后辈会计工作者:做会计工作,先要学会计道德,然后才是会计技术;如果没有会计道德,会计技术也是没有作用的。 ...

    2017-09-12
  • 古代中国购物指南:100元能买啥?

    在春秋战国,黄金是诸侯国之间进行统一结算的本位币,常用的金饼和金铤成色都相当好,含金量大多在95%到99%之间,拿到现在,购买力绝对惊人,而当时却只能买到很少的东西。   请允许我做三个假设:   一、您有一台时光机;   二、您有百元人民币;   三、您想乘坐时光机到已经逝去的某个时代去购物。   今天,用100元人民币兑换0.33克黄金或者13.7克白银   首先您知道,如果不做任何兑换,揣上人民币就直奔魏晋南北朝或者唐宋元明清,极可能买不到任何东西,因为那些卖家根本不认识您拿的是什么玩意儿,您说是钱,人家会说:一张彩色的纸罢了,怎么会是钱?蒙人!   所以您需要兑换,需要把百元钞票兑换成古人认识而且认可的货币,譬如黄金,譬如白银,譬如古代的各种钱币。现在黄金牌价300元1克,白银牌价7.3元1克(这篇文章是一个多月前写的,当时金银牌价没现在高),您那张百元钞票可以兑换0.33克黄金或者13.7克白银。鉴于历朝历代的钱币都是古董,市场价值远远高实际价值,所以我不建议您直接兑换古币,那样太不划算。   在南宋,租岳飞的房子,够交半年房租   南宋发行的纸币跟元朝非常相似,也存在惊人的通货膨胀,交子、会子之类越到后来买的东西越少。南宋初年还行,公元1142年,岳飞在江西九江城区建造公房对外出租,每间房每月租金只要会子37文。当时一两黄金能兑换会子3万文,换算之后您会发现,花100元人民币就够交半年的房租了。所以您想租房的话,最好穿越到南宋初年,最好租赁岳飞开发的房子。   明朝万历十八年,能买到20斤猪肉   明朝万历十八年,时任北京宛平知县的沈榜记录了当时北京城区的商品零售价:大米0.0028两银子一斤,菜籽油0.05两银子一斤,猪肉0.02两银子一斤,牛肉0.015两银子一斤,羊肉0.015两银子一斤,白糖0.04两银子一斤,煤0.001两银子一斤。明朝的“两”也是36克,“斤”则跟现在的市斤差不多(比市斤稍微大一点点),换算之后,大米每斤7角,菜籽油每斤13元,猪肉每斤5元,牛羊肉每斤4元,白糖每斤10元,煤每斤两角五分。也就是说,一张百元钞能从万历十八年的北京市面上购买140斤大米,或者七八斤菜籽油,或者20斤猪肉,或者25斤牛羊肉,或者10斤白糖,或者400斤煤。很明显,大米、肉、煤比现在便宜,别的都比现在贵。   您如果细心的话,会发现一个奇怪的现象:猪肉居然比牛羊肉还贵!其实不光明朝的猪肉比牛肉和羊肉贵,从唐朝到民国,甚至一直到改革开放前夕,在大部分地区和在大多数时候,猪肉都比牛羊肉贵。为什么呢?因为过去榨油技术落后,植物油的成本很高,价格很贵,老百姓习惯用肥肉里面的动物油代替菜籽油,所以越肥的肉越受欢迎,越肥的肉越贵。不信您顺便再穿越到1960年,去那时候的供销社打听打听肉价,猪肉肯定比羊肉贵,五花肉肯定比瘦肉贵。   康熙年间,这100元能买到120斤米,比现在超市的米便宜多了   现在您继续穿越,来到清朝。以康熙四十年为例,北京米价是0.5两银子一石。清朝跟民国一样,一石米的标准重量也是160斤,但一两银子的标准重量却是36克。换句话说,在康熙四十年,花18克银子能买160斤米,即1克银子能买8斤多。您用百元钞兑换的13.7克银子,能买到大约120斤米,比您往常去超市里买米便宜多了。不过康熙年间的猪肉和白糖挺贵,一斤猪肉要价0.08两(2.88克),一斤白糖要价0.05两(1.8克),按现在的白银牌价换算,猪肉是21元一斤,白糖是13元一斤,一张百元钞只能买四五斤猪肉或者七八斤白糖,太贵了。事实上不光您觉得贵,清朝人也觉得贵,除了《红楼梦》里贾宝玉林黛玉那种富二代,绝大多数人都是不舍得买肉买糖的。   元朝,能买大米27.5斤   闲言少叙,继续穿越。现在您可以去元朝和南宋,这两个朝代流行纸币,不流行银子,您需要把百元钞票兑换成0.33克黄金,然后携带黄金来到元朝和南宋,再用金子兑换纸币。元朝有一种纸币叫“中统钞”,在公元1266年,黄金1两能兑换中统钞20贯。花上0.6贯中统钞能买一石大米。元朝一两黄金重40克,一石米重100斤,所以0.33克黄金能买大米27.5斤。需要说明的是,元朝的皇帝喜欢滥发纸币,中统钞贬值得非常快,到了1309年,一石米已经卖到了1000贯,比1266年的米价贵了一两千倍!与此同时,黄金对中统钞的比价也上涨了一两千倍。换言之,虽然中统钞在迅速贬值,黄金却保持了它的价格和购买力。由此可见,如果一个人想在元朝长期生活的话,最好持有黄金,最好别持有纸币。   最划算的穿越购物方式,是扛着粮食去   完成在民国和宋元明等朝代的穿越之后,您会发现过去除了居住成本比较低之外,别的生存成本还是比较高的。我得负责任地告诉您:您这个认识并不正确。因为您刚才穿越购物,都是先把人民币兑换成黄金或者白银,事实上,现在黄金白银的价格和购买力很高,而古代黄金白银的价格和购买力却远远低于现在,这就使得您在兑换的时候吃了不少暗亏。   

      举个最典型的例子。在春秋战国,黄金是诸侯国之间进行统一结算的本位币,常用的金饼和金铤成色都相当好,含金量大多在95%到99%之间,拿到现在,购买力绝对惊人,而当时却只能买到很少的东西。像孔子活着的时候,一克“兼金”只能买5公斤米;到了商鞅变法的时候,一克“兼金”也只能买12公斤米。所谓“兼金”,就是经过反复炼制、质量很高的黄金,其含金量在99%以上(现在出土的一部分战国金饼能达到这个成色),这样的一克黄金,现在市值300元以上,能买60公斤米,比春秋战国时的购买力高出很多倍。所以最划算的穿越购物方式不是使用黄金白银,而是先把那100元人民币换成粮食,然后再扛着粮食去古代进行物物交换。   不建议买了铜带过去铸钱   有的朋友说:现在铜价不高,买100元的纯铜,穿越时带上,到唐朝时用它铸造开元通宝,到汉朝时用它铸造五铢钱,买东西不是很划算吗?其实不然。第一,这样购物太麻烦;第二,大多数朝代都禁止私人铸造钱币,《唐律疏议》上写得明白:“私铸钱者,绞。”因为买东西而触犯死刑,似乎太不值得吧? ...

    2016-08-15
  • 世界审计史[1-7]立法模式国家审计的发展者

    会计总署不仅被称为政府的“监察人”,而且享有很高的地位。在它的身上每花一美元,它通过其活动、审计和报告,至少可节约三美元。   ——William Proxmire   由上述可知,立法模式现代国家审计的思想和实践最早出现于英国。但它的进一步完善和成熟,则是在美国。   研究国家审计的学者弗雷德里克.C.莫舍(FrederickC.Mosher)在《会计总署:追寻政府的经济责任》一书中,用三分之二的篇幅论述了美国国家审计的演进。他将美国审计的发展分为三个阶段:   第一阶段:J.雷蒙德·麦卡尔审计制度时期。其特点是:重视会计和审计程序规则,依靠财政官员的个人责任。   第二阶段:大约相当于林赛·沃伦)和约瑟夫·坎贝尔时期。其主要特点是:制订了一系列适合于职业会计师的文件,旨在处理愈来愈多的繁杂的经济业务,同时,响应国会1945年《政府公司控制法案》聘请注册会计师对公营企业加强审计监督的要求。所以,在这一时期,广泛采用民间审计技术,对公营企业实施商业性审计,并修订雇用方针,把原有的大部分职员转移到各行政部门,开始招聘受过不同培训的新职员。   第三阶段:埃尔默.B.斯塔茨时期。当时,合规性审计的实施移至新设立的部门监察长之手,这种情形迫使有关政府部门联合对财务报告、分析和监督系统进行改良。所以,会计总署除按国会及其委员会的特殊要求提供服务以外,还应对总署自选项目进行调查,并向国会和感兴趣的部门提供“评价性”报告。   在本章中,我们拟按以下诸部分简单介绍美国国家审计的发展过程。   7.1美国国家审计的起步   当苏珊·康斯坦特号和五月花号载着寻找希望的欧洲移民到达北美起,美国便注定要成为欧洲的孩子。   1776年7月4日,正值独立战争的高涨时期,第二届大陆会议隆重推出《独立宣言》。该宣言第一次用纲领的形式表明了资产阶级的政治要求:   我们认为这些真理是不言而喻的:人人生而平等,他们都从他们的‘造物主’那边被赋予了某些不可转让的权力,其中包括生命权、自由权和追求幸福的权利。为了保障这些权力,所以才在人民中间成立政府。而政府的正当权力,则系得自被统治者的同意。如果遇到任何一种形式的政府变成是损害这些目的的,那么,人民就有权利来改变它或废除它,以建立新的政府。这新的政府,必须是建立在这样的原则的基础之上,并且是按照这样的方式来组织它的权力机关,庶几就人民看来那是最能够促进他们的安全和幸福福的”。   这篇反抗殖民压迫和封建统治的宣言,当时在政治上起了很大的动员作用。独立战争这次美国历史上第一次革命的胜利,使北美十三个州挣脱了英国殖民主义的束缚,成为独立自主的资产阶级民主共和国。   美国独立以后,合众国的前途虽然仍飘摆不定,但并末妨碍原来在政治上动荡的社会稳步走向现代民主国家的进程。根据英国资产阶级革命的成功经验和他们所尊重的洛克和孟德斯鸠的分权与制衡理论,美国的政治改革家们一致认为,必须在民主政体的建设上彻底地、充分地贯彻执行立法、司法和行政三权分立与制衡的原则。所以,美国的民主在资本主义世界之所以较为先进,并不是它能够充分地表达公意,而是拥有一套严格的民主程序和防错纠错机制。马克思指出:“现代国家最完善的例子就是北美”。   但是对于现代国家审计组织的建设,美国在起步阶段,却走过了一段不短的弯路。与英国一样,美国早年的审计也属于行政系统,与财务行政相配合,但后来改为隶属于国会。   早在1775年独立战争时期,大陆会议便适当地配备了专员负责财政会计和审计业务。尽管审计组织屡更,但一直坚持由国会对国家财政进行立法监督。1781年,战争到了最关键的时刻,为了增加财政收入,支援前线,改设财政监督官。立宪政体确立以后,国会于1789年通过了设立财政部的条例。该条例规定,应在部内设置主计长(Comptroller)、审计官(Auditor)、国库官(Treasurer)和登记官(Register)四位,其中审计长负责审计各行政机构报送上来的全部会计帐簿,证明其正确性和妥当性,然后,将证明连同有关会计凭证送给主计长。主计长负责检查由自己决定的行动、管理各类会计帐册、收回拖欠美国政府的债务,并副签由财政部长发出的授与公共资金的全部证明文件。显而易见,政府帐目的结清最后在财政部,同时,为了调和和适应财务之立法监督的意旨,对财政部和国会的关系也作出了规定,指出财政部应接受国会的严密监督。   在1792年——1798年之间,邮政机关、陆军部和海军部曾先后配备了审计官,负责本部门的经济监督工作:   1.1792年建立邮政机构,由邮政总监受理各邮政局长的会计帐目,然后,按季将邮政收支会计记录报送到财政部,由财政部进行终审。   2.1792年,在陆军部内设立审计官。在国会指拨陆军经费的范围内,陆军部长若要动支国库金,必须经审计官的批准。   3.1798年7月,设海军部审计官,其职责与陆军部审计官相同。   1795年,国会进一步扩大了财政部主计长和审计官的职权。凡管理合众国的公款者,均有责任将其会计帐目和凭证报送给审计官;对于未经核准的债务,由审计官呈报主计长作最后的裁决。   1817年,美国国家审计有了重要的、长足的发展。三月,国会通过公共帐目迅速结清条例,在财政部增设主计长一位、审计官四位。原有主计长为第一主计长,新设的主计长为第二主计长。原有审计官和新设审计官依次称为第一至第五审计官,其职掌各不相同。1836年,随着邮政部组织条例的修订,对邮政审计制度作了相应的改进,特设邮政部审计官,称为第六审计官,接管第五审计官审查邮政部的会计帐目。1849年,曾设关税监督与财政部第一审计官共同分担第一主计长的一部分任务。(蒋明祺著:政府审计原理立信会计图书用品社,中华民国三十年,第295页.)   1893年,是美国国家审计史上重要的一年。这一年,创建多克里·克雷科雷尔委员会。该委员会在报告书中建议对会计和审计制度进行改组,并于第二年通过,史称“克雷科雷尔条例”。该条例规定:全部撤销第一、第二主计长及其助手,以及关税监督,另设财政部主计长和副主计长,并将原来的第一至第六审计官改名称为财政部审计官、陆军部审计官、海军部审计官、内政部审计官、国务部审计官和邮政部审计官。这六名审计官分署办公,在财政部长的领导下,对各部进行事后经济监督。在财政部内,审计官与金库出纳官处于对立地位,倘若在具体业务中双方意见不一致,由财政部长之下的主计长作最后的裁决。所以,这种审计制度属于财政之行政监督,缺乏独立性,致使审计监督不力。这一方面是因为当时美国的行政权不象欧州那样集中,而且有第一次世界大战之前政府职能不很突出的缘故。(杨汝梅著:近代各国审计制度上海中华书局1939年,第149页.)   当时,尽管美国财政部拨出任何一笔款项,均必须经国会的批准,但并没有制订预算,也没有正式的收支计划。总统不必向国会提出任何年度收支预算,财政部只要将各行政部门和机构所需经费的大概数字汇总起来,经各部审计官审核后,交给国会就可以了。国会主要依靠二种手段对公共财政活动进行立法监督:一是拨款法案,其内容详尽,旨在控制和引导拨款资金的恰当运用;二是在行政部门内设置一套内部牵制系统,用来确保在资金支出的每个环节,不同的官员能够验证经济业务,从而提供了一种安全措施。它们经常是国会委员会进行调查的补充手段。在政府支出较少,联邦赋税很轻的年代,人们并没有把这种不正常的审计监督方式放在心上。   上述原因使国家审计职能依附于财政管理机构而发展缓慢。尽管遇到各种各样的挫折或障碍甚至后退,但由于其内在的必要性,国家审计事业总是不断向前发展。

          7.2希望的曙光:对国家审计的改革   审计的改革   进入20世纪以来,美国民主政体与这种财政之行政监督制度之间的矛盾不断出现,所以,对这种审计监督制度提出异议的人越来越多。为了补救这个体系的显而易见的缺陷,美国一些深受政治愈民主、财政愈公开、审计愈重要思想熏陶的政治家们勇敢地接受了英国现代立法审计监督制度的传统。他们一致认为,在燃烧着“神圣民主之火”的土地上,国家审计职能应自财政部移至行政权以外的超然独立机关,直接向国会负责。正是追求国家审计在政体结构上到位与和谐的这种意向,把美国引上了继承、探索和发展立法模式国家审计的道路。   这种声音反映到国会以后,引起议员们的极大兴趣。他们对提案中的一些问题进行了讨论,最后集中在主计长的任命和任期问题上。众议员同意主计长由国会任命,以确保其独立性。而且,考虑到每一届国会的寿命只有两年,无法保证主计长任期的连续性,又规定主计长任期为15年,不得连任。此外,国会规定,主计长只有在被弹劾或者国会一致决议时,才可免职。经过几番讨论,国会于1920年顺利通过了有关新建国家审计的法案。当时的总统伍德罗·威尔逊对这项法案也极为赞赏,只是因为原案规定总统无权罢免主计长官,威尔逊认为违背宪法“任命权是授给总统的”的规定,才否决全案,并于同年六月十日退回国会。   第二年四月,国会重新召集会议,两院再次将关于新建国家审计的原案分别提出。不过,这次主要对两项条款进行了修订:(蒋明祺著:政府审计原理立信会计图书用品社,中华民国三十年,第296页。)   1.将主计长和副主计长的罢免权,改为非经两院联合决议,不得罢免;   2.如果一定要罢免,除经两院决议外,还必须依法经总统批准,才能罢免;   在制定和通过这部著名法案的过程中,还有一段令人寻味的小插曲。它给人们的某些启示,迄今仍然具有现实意义。   马萨诸塞州众议员路斯先生在国会讨论审计法草案时,对第312条(1)仅提审查收支,不提审查“公共资金的运用”的做法提出了批评。他在众议院的议员席上强调:在通过法案时一定应加上这一用语。他指出:   ……在这一特定的条款中,我们能够使其含义更为明确。这一条款已经形成文字,但我担心本条的用语有可能导致在这个岗位上的某些从业人员认为他的职能纯粹是事务性的。就是‘会计员’这个字所包含的职能,即所用的词汇意味着是簿记员、出纳员、司会员,而不是调查研究怎样用钱的人员,不是走出办公室去自找麻烦的人员,不是试图发挥首创精神寻找节约途径的人员。因此,我提议在出纳员、司库员、会计员这些词条之外,即在收入和支出之外再加上‘运用’这个字。在这个议员席上,过去是否曾提出过对人民具有更大用处的单字修正案,我就不知道了。   事后,路斯先生又作了以下叙述:   主席先生,目的是务必使主计长不是单纯地从一个会计员的观点关心现金的收付,而是还要关心现金的运用是否经济和有效。   最后,与该提案有关的委员会主席、衣阿华州的众议员古特先生,就该修正案明确地表明了自己的态度:   本委员会的意图是,主计长不应该只是一个簿记员或会计员;他应该是一个真正的批评家,而且不论国会或行政当局的政治情况如何,他应该经常到国会来。如果他发现滥用资金——这是一种失职——他应该指出这种失职并将有关事实提请拥有拨款管辖权的委员会注意。因此我完全不反对这位先生的修正案。我认为它将有助于达到有用的目的。   1921年6月10日,哈定总统终于签字公布了国会提出的这项法案。这就是著名的《预算和会计法案》。根据该法案,在国会之下,设置独立的国家审计机构——会计总署,同时撤销财政部的主计长和审计官,并将这两项职权全部移交会计总署,从而使美国国家审计的发展实现了一次大的转折。   我们知道,美国分权模式的基本特征之一,就是三权密切制衡,其中立法部门对行政部门的最大威慑权,就是他掌握着对政府开支的全部经费详细地进行表决的权力,即所谓“国会掌管钱袋”。《预算和会计法案》的基本目的是在行政部门建立一套统一的预算制度。但是,国会也认识到,要取得制衡的效果,立法部门就应牢牢保留对“钱袋”的控制权。所以,1921年的审计法授予主计长广泛的调查权,并要求他为国会及其任何一个对公共钱袋拥有管理权的委员会提供必要的服务。(文硕:现代国家审计,《审计研究资料》1989年第一期,第7页。)自从增设了会计总署这一新机构,无疑使国会进一步强化了自已的监督权力。   尽管在1921年会计总署创立时,人们对该机构是作为一个超然独立的机构,还是作为立法部门不可分割的一部分,或行使某种行政权这一问题,一直争吵不休,但对一点的意见却是一致的,这就是,会计总署有义务应国会及其委员会和议员的要求,向他们提供各种服务。   美国著名议员威廉·普罗克斯迈尔先生在为《美国会计总署》一书所作的“序”中对于国家审计与国会之间的关系有一段非常精彩的论述:   会计总署的活动对于国会顺利地发挥其作用,是不可或缺的。没有会计总署和它所拥有的审计权与调查权,国会在监察和监督方面就几乎无能为力。而且,会计总署几乎是国会可用来调整行政部门片面的用款要求的唯一机构。   当时,会计总署共有职员1,700人,预算300万美元。第一任主计长名叫约翰·R·麦卡尔。早期审计工作的重点是对各项支出细目进行详细审计,而且偏重于合法性审计,故大多数在编人员均为律师或会计员。   会计总署的主要职责是:   ——调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事项;   ——提出更经济、更有效地使用公共资金的立法建议;   ——准备国会指定的各项调查和报告;   ——事先决定所议各项支出的法律根据;   ——解决和调整政府提出的或向政府提出的各项索取与要求;   ——制定各项会计格式、制度和程序。   最初的会计总署的组织由行政部分、技术部分和事务部分三部分组成:   1.行政部分   该署设会计总署办公室,由副主计长、总务长、法律专员和参事官直接辅助主计长的工作。其中,副主计长协助主计长处理全署的审计工作,主计长离职时,副主计长代行其职务;总务长负责全院的联络工作,并对主计长承担提高组织上、方法上和工作上效率的责任;法律专员系主计长的顾问,并兼任法律司司长;参事官直接对主计长负责,被指定担任法律和调查工作,并代表审计长出席国会各委员会。   2.技术部分   该署设法律司、债款司、审计司、簿记司、邮政财务司和调查司分别负责有关审计监督工作。其中法律司负责撰写判决书、复核帐目,以及处理本院发生的诉讼案件;债款司负责各政府部门的债权债务;审计司负责联邦政府一切会计官员主管帐项的检查、审核与决定;簿记司负责各类会计资料的管理和基金的出纳;邮政财务司负责有关邮政事项的财务管理;调查司负责调查、研究、审核和报告政府的会计工作。各司设司长一人,直接对主计长负责。   3.事务部分   该署的事务性工作部分由人事司和总务处负责。    7.3一支利箭:《预算和会计法案》   在立法模式中,与《国库和审计部法案》齐名、被誉为这一模式的两大法案之一的就是美国的《预算和会计法案》。它结合美国的国情,以其丰富的内容不仅为美国国家审计的发展开辟了道路,而且壮大了采用立法模式的队伍。从此,一个号称“英美派”的阵容在国家审计领域初步形成。   美国著名的国家审计学者里查德·布朗教授指出:   根据1921年《预算和会计法案》建立的美国会计总署,作为国家的公共审计机构,是两百多年来对公共审计必要性的一贯考虑的明显结果和具体体现。   本法由第一章释义、第二章预算和第三章会计总署组成,其基本目的,是加强对行政开支的审查和满足国家预算的需要。   根据该法案,成立了属于总统办公室的预算局(TheBureauoftheBudget)。由总统任命一个局长领导。总统必须在国会每次正式会议开始时向国会提交一个统一预算报告,报告中除其他许多事情外,必须说明上一财政年度收支状况、新的一年的计划收支和国债状况。如果预算有赤字,总统必须提出弥补差额的措施;如果预算有盈余,总统可以建议减税。总统做预算所需要的资料由预算局局长从各部和其他支用机关搜集。局长将这些资料审查、整理和删改后呈交总统。总统将汇总了的各项预算加以审查,自己又作出更动,然后以特别咨文将整个预算提交国会。总统可随时以特别咨文向国会提出额外收入和支出的建议。   根据该法案,正式建立会计总署。该署独立于行政部门之外,负责对政府的会计资料进行检查、监督和审计,并就联邦政府的运转情况,向国会提出报告。   该法令有关国家审计的条款如下:   第301条:国家依本法设立一个政府部门——美国会计总署。该署独立于行政部门以外,在主计长的管辖和领导之下,依法行使审计监督权。自1921年7月1日起,撤销财政部主计长和副主计长的职务。财政部主计长办公室的所有职员和雇员,从1921年7月1日起,成为会计总署的职员和雇员,并享有相同的级别和待遇。财政部主计长办公室的所有会计帐目、记录、文件、家具、办公设备和其他财产都变为会计总署的财产。会计总署的印章由主计长掌管。   第302条:会计总署应设主计长和副主计长各一名。主计长和副主计长经参议院提名和同意,由总统任命。主计长和副主计长的年薪分别为10,000美元和7,500美元。副主计长经主计长的委托,代行主计长的部分职务,并在主计长缺位,或不能工作期间,或休假期间,继任主计长的职位。   第303条:除本条下文规定的情况外,主计长和副主计长的任期为15年。主计长不得连任。若经国会两院联席会议在听审后认为主计长和副主计长长期不能工作,或不称职,或玩弄职守,或渎职,或者有道德败坏的行为时,或者其他理由而被弹劾时,可通过联合决议,随时免去主计长和副主计长的职务。凡是以本条规定的方式被撤职的主计长和副主计长均无资格重新担任该职务。主计长和副主计长年满70岁时,应退职。   第304条:法律授与财政部主计长或财政部六个审计官的全部权力,以及授与财政部秘书长办公室簿记出纳处的职责,只要符合本法的规定,都应转属会计总署,并在会计总署独行职权,不受任何其他官员的干涉。   邮政部审计官对邮政服务的帐目和收据进行的行政审查自1921年7月1日起,应由邮政部的簿记局进行。该局的设立旨在对邮政服务业的会计帐目和收据进行审查。簿记局由主计长领导,该主计长经参议院提名和同意,由总统任命,享有年薪5,000美元。主计长应履行现由邮政部审计官执行的行政监督职责和其他由邮政局长指派给他的、与前述有关的职责。邮政部审计官办公室的负责对会计帐簿进行行政审查的职员和雇员自1921年7月1日起成为簿记局的职员和雇员,级别和薪金不变。   第306条:所有关于部门或机构行政管理的现行法规都适用于会计总署。所有会计帐目、记录、文件和证件的副本,以及会计总署的帐簿和活动记录副本,经主计长和副主计长验证后,应被视为证据,与《法律修正案》第882条和886条规定的附件和副本具有同等的效力。   第309条:主计长应当规定几个部门和机构的行政拨款形式、制度和程序,以及财政官员对帐目进行行政审查的方法、方式和步骤。   第310条:撤销六审计官办公室,自1921年7月1日起执行。除本条规定外,这些办公室的所有职员和雇员,从1921年7月1日起,成为会计总署的职员和雇员,其级别和薪金不变。这些办公室的所有会计帐目?记录、文件、证件、家俱、办公设备和其他财产以及与第304条规定的部门的工作有关的簿记与出纳处的所有会计帐目、记录、文件、证件、家俱、办公设备和其他财产都将成为会计总署的财产。会计总署暂时使用现由财政部主计长和六个审计官占用的办公室。   第311条:(1)主计长有权指定、取消和决定那些依法不定期地调入会计总署的职员和其他雇员的报酬。   (2)除年薪超过5,000美元的职位以外,其他所有职位的任命均应符合有关文职人员法律和法规的规定。   (3)主计长任命的任何人所享有的年薪不得超过6,000美元,而且,主计长任命的享有年薪5,000美元的人不得超过四人。   (4)会计总署的所有职员和雇员,不论是转进来的还是由主计长任命的,都应履行主计长交给他们的职务。   (5)主计长特别指定的职员或雇员的公务行为与主计长的公务行为具有同等的效力。   (6)主计长应制定必要的工作规则和条例。   第312条:(1)主计长无论是在政府所在地或其他地方,都有权调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务,并在总统要求时和每次国会例会召开时,分别向总统和国会递交审计报告。该报告包括他认为有利于及时、准确地解释和处理会计帐目的立法建议,以及在有关公共资金的收入、支出和运用上,他认为适当的其他事项的立法建议。在这类例行报告或国会召开会议时提交国会的特殊报告中,主计长应提出提高经济性和效率性的建议。   (2)主计长在接到国会两院或两院中负责管理收入、拨款或支出的任何委员会的指令时,应进行上述调查并作成报告。主计长还应根据任何一个委员会的要求,指示所属人员向委员会提供其所要求的帮助和信息。   (3)主计长有义务向国会报告任何联邦部或政府机构的违法开支和签订合同的情况。   (4)他还应就各联邦部门和政府机构对帐目和债权进行行政检查的适当性和效果性,以及各部对财务人员的机构帐目进行调查的适当性,向国会提出报告。   (5)根据预算局的要求,主计长应不定期地向预算局提供有关支出和核算的情况。   第313条:按照主计长的要求,所有的部门和机构都应向它报告工作职权、职责、活动、组织、经济活动和工作方法的情况。为了收集这类情报,主计长或经他授权的职员雇员都有权接近和查阅任何会计帐簿、凭证以及这些部门和机构的记录。   第314条:公务员委员会应当为审计总署的会计师建立一个名簿,凡申请进入该名簿的人都应由主计长提问考核。   美国的政治家们在引进英国先进的国家审计制度时,不仅采取了继承的态度,比如《预算和会计法案》明显表现了立法审计监督的思想,而且提供了美国过去不曾有过的新鲜见解,同时,进一步发展了英国立法模式国家审计的思想,使美国受之无愧地成为从英国手上接过这根接力棒,带领世界各国走向立法道路的新舵手。   对于向传统国家审计挑战来说,《预算和会计法案》把国家审计这种经济监督形式涂上一层民主的色彩,大大地增强了立法部门对行政部门进行监督的力量。该法案的颁布,无疑是从立法机构这块阵地向行政部门拉开的一支利箭。从此以后,它作为美国审计界最先进的一种法律武器,简直就是政府部门一切贪污浪费、腐败低效者眼前的洪水猛兽,令他们心惊肉跳,惶惶不可终日。   在美国审计史上,《预算和会计法案》是一部具有跨时代特征的典范杰作。它使国家审计建制在隶属关系上完全与美国政体结构相吻合,字里行间反映出来的新思想反映了资产阶级的需要和追求,标志着美国国家审计发展新时代的来临。   7.4围绕会计总署的一场争论   会计总署的建立,使美国政府的一种思想变成了现实,这就是,在现代民主国家,行政机构的开支应受到某些依照法律或宪法而建立的机构的检查。但是,自1934年起,有关方面对这种国家审计机构进行了批评。   1934年,美国一位名叫A·E·巴克(A.E.Buck)的政府财务官员撰文指出,主计长的权力是不一贯的、不合逻辑的。他认为,会计总署的政策和工作事实上削弱了财政部和预算局的财政权力,会计总署的主计长实质上正行使一种本质上属于行政的权力,因为主计长和他所领导的会计总署除负责国家审计任务以外,还承担为各联邦机构、会计系统和财政部中央会计系统制定会计原则和各项制度的任务。所以,巴克极力主张将会计总署的行政职能移交财政部,同时,成立一个新的国家审计机构以取代会计总署。   1937年,罗斯福总统的行政管理委员会,也向主计长发动了一次重要的攻击。该委员会在讨论财务管理和监督时宣称,主计长办公室没有制定出一套综合的、适当的会计制度,而且,主计长行使的基本上是行政权力,所以,他的经费监督权应该移交财政部长,他的职称应改为审计长,会计总署应改名为审计总署,再者,它的权力应限于经费审计。   上述观点马上带来一场争论。布罗金斯研究所认为,国家审计乃是申请拨款和结清与调整帐目的基础,这种功能必须由国会的专门机构来执行,“应将它作为国会管理公款的必然结果”。他们指出,“保护国库是宪法赋予国会的一种责任,只有由专司审计的官员继续地、不断地注意,这种责任才能履行”。所以,他们建议,一定要将会计总署的名称改为审计决算署,主计长的职称应改为审计长。   这场争论的焦点集中在会计总署的行政职能部分,许多观点显然不能说是错误的,但其结果并不明显,因为迄今为止,会计总署的名称和隶属关系均无变动。政治实践证明,行政机构被期望于忠实地遵守工资标准、契约程序、差旅制度和其他经费开支方面的规章制度,但仅有这种思想是不够的,必须由立法部门设置某些实际的监督机构,来确保这一点真正实现。对于这一点,论战双方都是一致的。...

    2015-07-02
  • 世界审计史[1-6]立法模式国家审计的开拓者

    简介: 现代立法国家审计的兴起,论过程,是演进的;但论结果,则是革命的。   立法模式国家审计机构派别,亦称英美派。顾名思义,这一派别的旗手是英国和美国。现在,世界上大部分国家都选择了这一模式,或充实、或损益、或发展,促进了英美派的进一步完善。   英国在掀起世界民权运动、建立合理财政制度的暴风骤雨中,最早打出了立法模式国家审计的旗帜。在这面迎风飘扬的旗帜下,监督行政部门经济责任的职权,由代表人民的议会掌握,开立法模式国家审计制度之先河。   6.1对于立法模式的探索   从政治结构的变迁来看,英国之所以能够最早建立资产阶级立法模式国家审计机构,与其早有资本主义国家政体的雏形——议会制度有关。   英国民族是世界上第一个政治民族。英国人民始终认为自己有责任掌握国家的命运。英国人最自豪的是他们的“自由”,他们自称是“生而自由的英国人”。“自由”意味着反对压迫,反对暴政,反对侵犯人民的权利。尽管它听起来有时显得空泛和抽象,但在具体的历史时期,它又确实有具体的内容。   “自由”最早是在贵族与国王的斗争中确立的。贵族与国王进行斗争所留下的最重要的成果,就是大宪章和议会。1215年6月15日,封建领主强迫英王约翰签订了世界审计史上著名的文件——《大宪章》。其中第12条款规定:国王在没有征得贵族同意时,不可随意收取贡赋,也不能任意向臣民勒索财款。这一文件的签署不仅使英王将批准国家赋税、监督国家财政的政治权力交给了议会,而且首次确立了这样一个原则,即国王的权力不应是无限的,它应受到某种制约;国王应在法律的控制之下。《大宪章》后来成为资产阶级要求权力分解、相互制约的法律依据,同时也为英国乃至世界现代审计的发展,奠定了政治基础。   1668年“光荣革命”以后,1669年又颁布了一部限制王权和保障议会权力的宪法——《权力法案》,其中除宣称常备军为非法这一条外,所有的条款都是“自古就有的权力”,比如定期召集议会,议会言论自由,国家的赋税由议会决定,国民有请愿的权力等等。但问题的关键不在于条款,关键是:是议会缔造了一个国王,这个国王根据议会的条件登上王位,并服从议会的法律。如果不是议会的选择,这个国王是不能取得王位的。反过来说,议会既可缔造国王,也可以废除国王。国王成为虚悬的职位,下院才是权力的中心。下议员由全国各地产生,选举结果将决定政府的去留。内阁既由议院的多数派组成,它就必须对议会负责,也就是服从选民的选择。在这样一个体系中,议会负责立法,内阁负责行政,政府对议会负责,议会受选民制约。因此,从内涵上看,这是一种向下的权力结构,选民意向影响国策的制定。从此以后,国王附属于议会,而不是议会附属于国王。一个人统治国家的时代宣告结束,在以后的年月里,统治国家的将是议会——它虽然还不是真正的人民代表,却是一个由国家最富有的个人组成的团体。   有了这样一个合适的政治制度作保障,英国率先跑到了国家审计现代化的起点上。不过,光荣革命以后的近150年中,这个具有民主内涵的政治结构,却因不民主的手段而改变方向,成为寡头政治的工具。古怪的议会选举制将向下趋向的民主制翻转了过来。所以,英国的现代国家审计尽管早就被时代召唤着,但并没有一次到位,它在历史的曲折中挣扎着,逐渐向现代国家审计的大门迈进。   英国国家审计的现代化起步过程可以从两个方面加以考察:   一是监督国库的收支。在诺尔曼时代,这种权力由初级审核厅掌握,凡现金必须经它支付、秤量、检验;凡需要款项时,都从这里发放。1785年,根据《更好地检查和审计本国王公共帐目的法案》,取消国库审计官,组建了五人审计委员会。该委员会拥有审查各部门公共帐目的最大且最严格的权限。1834年,颁布了修订审计制度的法案。改设国库审计长,负责国库公款的监督。财政部倘若不事先征得国库审计长的同意,不得从国库支付公款。审计长系终身职务,非经两院决议不得令其退职,而且,限制他不得兼任议席,从而保证审计长不介入任何政治纠纷,能以超然地位行使监督职权。因此,议会可于国库发放经费之时,加以严密监督,保护人民的利益。   二是监督从国库领款人员的支出帐目。这种权力由高级审核厅掌握,凡收受行政官和其他人员的各种报告,只要出现法律纠纷,均由该审核厅负责处理。尔后,改组为国库法庭,取消了财务监督职权。伊丽莎白时代,又任命国库预付金的审计人员,负责对会计人员的支出事项进行监督。1785年,成立审计委员会,继续行使国库预付金审计人员的职权。四年后,又将地税收入审计人员的职权交由该委员会掌理。   由此可见,当时的审计监督制度并不统一,而且,审计效率也不太高。这套制度主要有两大缺陷:   1.主要由作为行政机构的财政部自行审核,故国家审计实际上是政府部门的内部审计,缺乏超然独立的地位;议会的经济监督只是间接的,而不是直接的。   2.审查后的决算报告不报送下院,导致下院不了解经自己批准的经费由国库发放后使用的情况如何。   因此,英国国家审计现代化的下一步行动是:如何进一步完善现有的审计监督体制,也就是说,一方面加强议会对经费使用情况的监督,另一方面建立能真正体现立法监督思想的国家审计监督制度。1831年,詹姆斯、格雷厄姆先生出任海军大臣,1861年下院设立决算审查委员会,为英国国家审计改革,掀起了两次小小的高潮。   格雷厄姆在海军预算演说词中,积极主张对各项支出的预算数与实际发生数进行调查,并强调海军部每年应将资产负债表呈送下院,所以,议会于1832年通过《海军帐目法》,要求海军部每年应向下院报送决算报告。当时,高级海事法庭第一个依法向下院呈送了有关决算资料。这项规定和做法于1846年推广到陆军和军械所,到19世纪60年代出现了需经下院审查的会计帐目愈来愈多的现象。但是,议会的大多数成员并不具备审查会计帐目的能力,因此,有必要设置一个独立的专业机构来完成这项审查任务。   1856年,下院设立公共资金委员会。该委员会审时度势,提出了三项建议:   1.要实施有效的经济监督,必监守国库金的发放;   2.议会必须自设超然的审计机构,负责审查公共资金的使用情况,并将审计结果向议会报告;   3.这种立法性质的经济监督,应普及到海军部和陆军部以外的一切行政机构。   这些建议提出以后,在议会马上引起强烈反响。1861年,议会公布议事章程,规定在下院应设立常设委员会(后改称决算审查委员会)专门负责对决算进行审查,并向议会进行报告。   1866年,议会通过了《国库和审计部法案》,根据该法案,凡是英国岁入,均以国库公款的名义,存入英格兰银行和爱尔兰银行;它的所有权属于代表人民的议会,而不属于英王,并受议会的监督。该法案还规定,政府的一切收支,应由代表议会、独立于政府之外的主计审计长实施审查,主计审计长由英王任命,但只有经过议会两院的一致同意,才能令其辞退;主计审计长下属官员的任命,属于财政部的权限;国库审计部的组织,由主计审计长决定,但需经财政部的同意。1867年,根据《国库和审计部法案》,成立了国库审计部,统一实施国库监督和经费帐目检查。主计审计长的全称为“国库收支主计长和公共会计审计长”。(杨汝梅著:近代各国审计制度上海中华书局民国二十年,第123页。)   英国所以能在立法监督方面完成国家审计的现代化,完全依赖于众议院决算审查委员会。主计审计长代表议会进行审计工作,在审查过程中,与决算审查委员会保持密切的联系。该委员会的调查工作基本上都以主计审计长的审计报告为基础。   决算审查委员会的任命在每年正月或二月召开议会之前,根据下院条例处理。条例指出:   应该有一个重要的委员会,叫作决算审查委员会,以便审查所有的帐目,包括为满足公共事业而由议会拨给的款项,以及为委员会认可并报议会的帐目。   本委员会不能超过15名成员,成员均于每届议会召集时推选组成,其法定人员为5名。   委员会可以要求有关人员、文件和档案到会,可以不定期地发布通报。   委员会的构成反映了议会的构成。传统上,委员会的委员长由在野人士担任,正常情况下,由一名具有财政工作经验的前财政部政务次长担任。财务秘书是本委员会的成员,但在通常的情况下只有发言权,而无表决权。主计审计长和财政部高级职员一人,均常列席,以备咨询。其中主计审计长本来就是决算审查委员会的技术顾问,他们可以向委员长就审查问题的内容和可能提出的质问,提出参考性意见;财政部官员代表行政,回答人们就审查内容或财会单位出示的证据一般性地提出的问题。   决算审查委员会在下院通过预算委员会就过量开支作出制裁以前,负责审查一切费用拨款过多的案件。   决算审查委员会没有行政权,只有建议权,与政治无关。政治是议会与政府之间的事。它的职权在于根据议会通过的政策,监督各行政部门的经济责任。   所有预算金额的帐目和其他帐目,均由决算审查委员会审查,然后,向议会报告,如概算形式和预算项目是否合理?各项经费支出是否经济、有效?应如何改进政府会计的方法和制度?对实际支出超过预算的金额,决定是否应建议议会予以追究?对违法的官吏,建议应如何处罚?不过,在实际工作中,所有帐目都是先由主计审计长提出决算报告,然后由委员会进行严格检查。   决算审查委员会在审计报告中提出的种种建议,均供财政部和有关部委参考研究。对这些建议的评论或具体意见,均由政府通过财政部的会议记录公开披露。所以,审计报告中的建议是否实行,仍待决于财政部。若同意建议,立即通知收支机关遵行;若不同意者,则详细陈述其理由。

          6.2挑战书:《国库和审计部法案》   1866年6月28日,《国库和审计部法案》在伦敦议会的通过,不仅标志着现代英国国家审计制度的建立,而且宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生。在英国人民争取财政监督权的过程中,这次具有历史意义的改革对于英国乃至整个世界国家审计的现代化,作出了开拓性的贡献。   世界著名的审计学者E.莱斯利·诺曼顿在评价这部法案时指出:   1866年,在伦敦的议会通过了一个法令。它更改了英国的国家审计和公共会计机构,以便既满足众议院及其所属的决算审查委员会当时的要求,又满足财政部这个行政部门财力管理方面的要求。这个新法律称之为1866年《国库和审计部法案》。很多年来,很少有官方的和立法的举动受到如此赞扬。……这次国家审计制度的改革不仅是必要的,而且是跚跚来迟的。   英国的宪法偏重于立法权,所以,从理论上讲,政府的支出应由议会给予信用,政府的决算应受议会审核。但实际上由主计审计长负责这项任务。故该法案充分体现了财务之立法监督的精神。   《国库和审计部法案》由47条款组成,相当于汉字六千字。现分主计审计长的主计和审计业务介绍其主要内容:   (1)主计的职掌   该法首先指出:“为了加强国库和审计部的工作,管理公款的收入、保管和支出,有利于帐目的审核,特制定本法。”   国库发放既定费和岁定费两种。前者系根据国库的继续法案,自国库统一基金拨付的费用;后者系由国会一委员会每年重新议定的费用。二者的拨付程序不完全相同。   监督既定费的程序是:   a.议会制定拨款法案的总额;   b.英王颁布命令,依上项总额交付财政部加以处理;   c.财政部依据上项命令,编制请款书呈送主计审计长;   d.主计审计长负责审核财政部请求的信用,如果没有异议,则就岁定费项目之下需要的金额,送交信用准拨证给英格兰;   e.有了这个证明,财政部才能随时就所需款项以支付命令通知英格兰银行,自国库往来帐户的存款,转国库支付总监的帐户,以备支用;   f.英格兰银行在支付以后,马上将转帐金额及其预定的用途,通知主计审计长,让他们知道财政部与英格兰银行发放金额的数额,看是否与其核准拨发的数额相符;   g.如果不遵照上述各程序办理,则负赔偿的责任。   监督岁定费的程序是:   a.在每季之末,财政部编制既定费需用金额表,请求主计审计长给予信用;   b.主计审计长一经证明所需款项系议会核准之数,则送交信用准拨证给财政部;   c.由财政部命令英格兰银行转拨信用于各支用机构的帐户上。   由此可见,既定费与岁定费的程序并无实际上的不同。只是对岁定费的监督,不需要英王的命令。   (2)审计的职掌   一般而言,主计审计长的主计业务不仅简单,而且省时。至于审计业务,则既复杂又繁忙。审计人员的职责包括检查财政部的收入与支出和监督公共部门的帐目两方面。   1866年审计法案的主要条款包括:   第3条指出,主计审计长由品行优秀的国民担任,然而,女王可以根据议会上下两院提出的理由免去其职位。担任主计审计长职务的人不能在国王管辖的部门或国王委任的大臣管辖的部门里兼职,亦不能在任期内被竞选为下院的议员和代表。同样,议会的议员也不能担任主计审计长。   第5条规定,主计审计长享有的权力和义务与国库主计长和负责审核国家帐目的审计员完全相同。   第6条规定,主计审计长因死亡、辞职或其他原因缺位时,女王可以推荐、任命一名继位人。该继位人享有与主审计长同等的权力、威严和义务。   第10条规定,关税局和国内税务局,应按照财政部规定的时间和规则,将款项分别存入英格兰银行和爱尔兰银行设立的“国库往来帐户”。所有拨给国库的其他公款都应记在前述帐户的名下。这类拨款的帐目应按财政部规定的方式,每天报送主计审计长检查。   第11条规定,上述两行的总裁和职员可以把存入英格兰银行和爱尔兰银行中国库往来帐户的所有款项,看成是在他们的帐户上建立的一份总基金;财政部为公益事业向上述两银行开出的、并经主计审计长同意的所有支票都可以从该总基金中得到兑现。   第18条规定,财政部对英格兰银行和爱尔兰银行所存国库的公款帐目进行管理,并由主计审计长审查。   第22条规定,有关部门应在本法规定的日期或在此之前,编制拨款年帐。年帐编制好之后,由有关部门在规定的日期内报送主计审计长和财政部审核。主计审计长审核无误后,作成报告书,然后,将该年帐连同报告书呈交下院。财政部有权决定这种年帐应由哪些部门编制并提交主计审计长。主计审计长应审核帐目并作书面证明和报告;报告书上应有审计长的签名。   第23条规定,为满足各个部门的要求,帐簿的格式应按财政部的规定来设计;财政部有权规定每个公益事业部门的记帐方法。   第25条规定,负责编制拨款帐簿的部门应按主计审计长的要求,向他们报送拨款年帐并附上该年帐的资产负债表,以说明在前述拨款帐簿结帐时,该部门总帐的借贷双方的余额,以便主计审计长审核拨款年帐的余额。但是,如果主计审计长认为合适的话,可以要求上述部门提交一份已证明了的报表,以代替资产负债表。   第28条对主计审计长查阅会计部门的帐簿的权限,作出了规定。它指出:为了审计工作的顺利进行和会计部门工作的展开,主计审计长有权随时查阅会计部门的帐簿和其他文件。他还可以要求有关部门定期地或不定期地向他报送现有的会计帐簿。   第32条规定,如果财政部在规定的日期内,没有将主计审计长关于拨款帐簿和既定费支出帐簿的审计报告呈送给下院,那么,主计审计长应立即向下院呈送该报告。   第30条指出,主计审计长在审核帐目时,可以根据具体情况,承认未盖章的收据的效力,是合法的。这种批准只能在他认为合理并对公益事业有利的情况下作出。   第43条规定,会计官对主计审计长不核准或指控其帐目不服时,可以向财政部申诉。财政部应进行进一步的调查,并作出公正、合理的决定,可以完全或部分撤销对上述人的不核准或指控。这时,主计审计长对财政部的决定不同意时,可以保留意见。   第44条规定,财政部认为适当时,可以免除有关部门向主计审计长呈送某些帐簿的义务,不过,这类帐簿只限于公款收支表以外的帐簿。而且,他可依照法律、惯例和他的决定,使这类帐目免受审核。但是,财政部决定的免受审核的帐目记录副本应提交议会。   一般来说,当时,初审工作由财政部会计官办理,复审工作则由国库审计部的审计人员办理。前者系财政之行政监督,后者系财政之立法监督。   此外,1921年的修订法规定:收入帐目和物品帐目,亦须由主计审计长审查后呈报议会,并规定各部经营的造船业、制造业和工商业编制的收支决算报告表,连同资产负债表和财政部规定的费用明细表,报送主计审计长审核。   总的看来,这部法案的内容是丰富的、深刻的。它第一次从法律上将国家审计从数千年来沦为最高专制统治者手中的工具变成反对专制、追求民主的一把利剑。也就是说,它是英国议会向承担经济责任的行政部门和官员提出的挑战书,是现代国家审计借以宣告独立于行政部门的宣言。它彻底结束了传统国家审计的时代,为英国国家审计的现代化,奠定了坚实的基础。   《国库和审计部法案》的颁布,给英国的国家审计带来了全欧州甚至全世界的声誉。后起之士在它的影响下,奋起图进,尤其是美国、加拿大、澳大利亚、前南斯拉夫、前罗马尼亚和前波兰诸国的继起,一个采用立法模式的发展风暴席卷全世界。

          6.3在战斗中茁壮成长   19世纪时,合规性审计是审计人员传统的正式职能的全部,它是维持行政管理和财务行为的秩序和纪律所不可缺少的一项控制职能。但是,在现代国家复杂的经济活动中,它明显地表现出严重的缺陷。这就是,它不关心行政活动的经济性,对改善、简化、合理或改革丝毫不感兴趣,只是一个消极性的控制行为。   进入民主时代以后,政府每年都要动用巨额的开支,行政工作的失误有时会造成惨痛的损失。最铺张浪费、最愚蠢、最计划不周的经济行为在法律意义上经常是“合规的”。许多人指出:行政人员的过失要比会计人员的过失带来更多的经济损失。   于是,从合规性审计的局限中解脱出来,将国家审计调整为对现代国家令人头痛的行政问题进行控制,成为许多西方国家改革和完善国家审计的重点。   在英国,是否在议会控制会计帐目的早期就已经考虑过要使国家审计超出合规性审计的范围,至今还是一个谜团。在1866年《国库与审计部法案》中,丝毫没有提到在合规性控制之外再增加审计长的职责。只是他全面负责“验证和报告”帐目,而对这种报告的范围却未作界定。还是从很早的时候开始,他就获准在行使其职责时可以在实际工作中享有相当大的自决权。   对于大多数国家部门来说,合规性审计是一件让人欢喜让人忧的新鲜事,对于庞大的陆军和海军各部门来说,尤其如此。它们在20世纪已习惯于远比其他国家机构享有更多的保护和自主权,又是最大的用钱户,因此,它们极不欢迎这项审计监督。在1876年对陆军部的帐目全面实施严格的审计之前,甚至连财政部的高贵地位也受到警告。他们经常告知主计审计长,“你面临的任务有些棘手,因而最好尽可能取得本部门的合作。”主计审计长决不能“妨碍法律赋予国务大臣的自决权”,也不能“削弱或损害他的权力”。   这些警告并不是毫无根据的。多年以来,军队和主计审计长之间一直争论得喋喋不休。但正是在这些争论中,才使得主计审计长与决算审查委员会(事实证明也与谨小慎微的财政部)结成联盟,其权力得到了巩固和扩展。1877年,军队总会计师宣称,主计审计长与管理军饷和津贴的“皇家御令没有任何关系”。决算审查委员会不同意这一观点,认为,主计审计长有权“在其有关军队拨款帐目的报告中就其认为有必要的任何问题向议会陈述自己的观点。”在1881年的一次有关水兵的论辩中,财政部坚决主张:   主计审计长有权决定,为了行使他的法定职能,需要哪些信息,在向议会传达他所拥有的与其报告的帐目有关的任何信息时,他必须行使自决权。   1887年,陆军部发起攻势。主计审计长追问,为什么要以20先令价格与一供应商达成一项购买勋表的合同,而取消了另一厂家以14先令就能达成的合同?军方拒绝给予答复,理由是,《国库与审计部法案》并没有授权他“插手行政事务”。对此,决算审查委员会作出了重要声明:   如果主计审计长在其审计过程中了解到的事实表明,存在着不合理的开支或公款的浪费,他有责任提请国会对此加以注意。   财政部对此作了进一步阐明:   主计审计长在拟定对国会的报告时应该享有很大的自由,我们认为这一点十分重要。他可以对审计过程中发现的任何事实给予注意,并指出其财务影响。然而,由于他是议会的官员,自然不会对议会已经批准的任何事情提出疑问。如果他从对国库的影响的观点报告某一行政事务,其目的是向国会汇报,无可否认,采取这一措施将一直是他的权利,通常也是他的职责。财政部接着又说,各个部必须提供必要的资料,以证明其付款的合规性。但是,如果有人根据某一方面的正当依据询问,为什么要花这笔钱?该部门可以拒绝回答。不过,它当然还得准备在必要时向议会证明这种拒绝是有理由的。   这样,陆军部在这次冲突中惨遭失败,从而极大地巩固了主计审计长的个人地位,扩大了他的自决权限。到1891年,陆军部又再次发动攻击。主计审计长故作礼貌地要求取得有关义勇骑兵队人数差异的问题“国务大臣可能希望提供的任何意见”;由于人数的这一差异,估计每年多花费三五千英镑。陆军部的回答只是,这个问题是“一个行政问题,对此,国务大臣斯坦赫普先生无论如何都一定会拒绝授权主计审计长要求他提供意见”。这一武断的言辞引起了决算审查委员会强烈的回击,他们相信:   在从事议会赋予的重要工作时,主计审计长在将来应受到始终如一的优待,陆军部和其他各部应向其提供他可能需要的全部信息……   主计审计长没有因受到阻挠就放弃审计监督,并在必要时再对其加以报告。同样是针对陆军帐目问题,委员会在其相同报告的另一处发起了以下攻击:   一个完备的审计系统所提供的帮助理应受到的欢迎不是总能从负责行政工作的人员那里可得到的。   再一次惨败使陆军部丢尽了脸,海军部直至1895年才接受这场争斗。然而,战略和战术都有所不同。海军部现在知道,主计审计长是一个极难对付的对手。此时,主计审计长正在调查,为什么在船坞内造船与通过合同造船,以及在不同船坞内造船,成本都各不相同?这一新的研究领域大大超出了合规性范畴,它触及了对行政政策的评判。海军部据理力争,指出这些问题严格地说并不在法律赋予审计的基本目标之内。然而,海军部缺乏必要的信息,无法为成本差异作出令人信服的解释。决算审查委员会则认为,主计审计长的行动是“有充分理由的……显然是在尽他的公共职责。”财政部表示赞同,并补充到:   类似的船舶,有的是由政府制造的,有的是由海军潜艇部队制造的,因而成本也各不相同。这些问题与公共利益密切相关。因此,当主计审计长行使其权限对其表示关注时,他显然没有越俎代庖。   显而意见,此举充分核准了立法部门和行政机关的代表可以参与一项不是以合规性为基础的审计业务,而是深深地触及到政府部门政策的调查。   在1911年陆军部再次采取行动之前,没有发生进一步的正面冲突。主计审计长曾调查了不同陆军部队购买马匹的价格中存在的重大价格差异。当他询问是否曾考虑过在所有军队中采用竞争招标的合适性时,他得到了尖锐的反驳:这“不是帐目审计的问题”。   决算审计委员会的回击是以谴责—陆军部队发生大量额外开支为开端的。当时该委员会正着手处理陆军部方面的一些事情,陆军部会计官承认,尽管根据财政部在1887年法案中授予各部的自决权限,可以拒绝给予解释,但是,没有政策方面的理由可以说明,不应作出解释。令决算审查委员会“感到遗憾”的是,连这一点,也没有做到。委员会还注意到,从那以后,陆军委员会曾写信给主计审计长,许下诺言,“如果你提出了行政性的问题,在所有的普通案件中,我们都可以提供解释。”主计审计长对此“表示满意。”   这样,在第一次世界大战前,各个部想限制主计审计长的自决权的企图,以失败而告终。这要归功于决算审查委员会对他特权的坚决维护,而这样做又间接地维护甚至扩大了委员会自身的权力。一位老资格的委员会成员在1902年说,决算审查委员会的职能已经、或超出了审查开支的正式手续,而扩大到审查开支是否明智、诚实和经济”。在此同时,主计审计长自己也说,“在议会的鼓励下,”他开始以审查这一类问题作为自己的特色。   这是一个永无止境的研究领域。至少,通过这些尝试已经确立了国家审计从事这方面研究的权利。   然而,不应该指望这么早就能有多大的实质性收获,尽管南非战争的确为决算审查委员会提供了很大的用武之地。国家审计仍旧执行着合规性控制这一法定职能,甚至1921年新的《国库与审计部法案》也没有任何迹象表明这一着重点已经改变。正如主计审计长在1902年所承认的,这也许是由于审计机关还缺乏高度的专门化,“整个机制还不是为这项工作而建立的”。

          6.4对于国家审计的改革   英国传统的公共经济责任制度几乎整整一个世纪没有任何改革。与其他国家审计事业的迅速发展相比,英国国家审计一直处于停滞不前的状况。各种陈旧的规章制度束缚了国库和审计部的手脚。   进入70年代以后,这种萧条时期开始接近尾声。在倡导对公营部门的经济责任进行改革的同时,国家审计的改革也提到日程上来了。   70年代初期,拉菲尔德委员会建议对地方政府的公共经济责任进行重大改革,并增设第二主计审计长。这一建议引起一群议会议员的兴趣。他们通过各种形式,敦促议会立刻采取相应的法律措施。   1976年12月9日,公共决算委员会主席爱德华·杜·卡恩在众议会表明了自己的观点。他认为,控制公共支出是公民关心的头等大事。他接着指出:   1866年的国库和审计部法早已过时,它从许多方面限制了国家审计的检查范围,使议会无法深入了解地方政府、国营公司和子公司巨额公共支出的情况。   杜恩先生要求议会根据政府经营活动的巨大变化,迅速调查公共经济责任制。   另一位议员约翰·加勒特(Garrett)先生在提出全面改革的建议以后,指出:在过去的一百年里,议员们对我们的国家审计制度交口称赞。的确,国家审计师在重重限制下,仍然作了许多有益的工作。但是,现在这些条条框框已经造成了法律上的严重缺陷。是到改革的时候了。   1977年7月25日,众议院支出委员会根据下属委员会出访法国审计法院和美国审计总署的调查资料,发表了一份报告。其中就国家审计提出了有说服力的建议。它指出,我们的国家审计已经过时,认为:   应该修改国库和审计部法,并原则上规定国库和审计部可以审查一切记录公共资金的帐户,……国库和审计部有权对接受财务审计的部门、机构、公司进行管理效率和效益审计,并为此相应修改国家审计师的雇用方针。   支出委员会没有采纳拉菲尔德委员会关于增设第二主计审计长检查地方政府的建议,但提议由现任主计审计长承担检查地方政府的责任。此外,支出委员会还建议修改国库和审计部法案,由众议院领导主计审计长和国库审计部,并由众议院和决算审查委员会协商任命主计审计长。   但是,政府不愿执行这些建议。1978年3月,政府总理就支出委员会的报告向议会提交了一份政府观察报告。这是一份保守性质的报告。它再一次否定了国营企业的公共经济责任的原则,拒绝了由主计审计长检查地方政府的有益建议。这位总理在谈及主计审计长检查政府活动的效率时竟指出:   此事不予考虑,只有部长才能向议会汇报政府工作的效率。   政府方面也表示同意“在有些情况下,主计审计长取得使用公共资金团体的帐户和记录是适当的,……但应具体问题具体分析”。虽然政府没有说明在审计师检查和报告之前如何“具体问题具体分析”,但这种说法毕竟是一个重要的让步。   1978年7月6日,支出委员会针对政府观察报告,组织了一次讨论。该委员会对政府提出的“主计审计长在履行职责时,不受任何方面的指挥是非常重要的”的观点,表示赞赏,但同时也对主计审计长目前仍受财政部支配这一事实,表示迷惑不解。所以,委员会极力主张:主计审计长、国库和审计部的职员应隶属于众议院,有权检查一切接受公共资金的团体的效果和效率,而且,国库和审计部的人员配备和组织机构应能保证完成上述工作。   1978年8月16日,程序选举委员会向众议院提出了一份详细的调查报告。报告共分八个标题,其中一个标题是财务控制,主要讨论主计审计长的作用,并坚决支持支出委员会的观点。该委员会认为应由众议院任命主计审计长,指出:   国家审计师是议会的服务人员,审计活动的费用应由议会决定,而不是由财政部决定,从而保证由众议院而非财政部决定国家审计的作用、级别、资格和薪水。   进入80年代以后,立法部门与政府部门之间就扩大国家审计的作用的争论开始进一步激化。   1980年3月,政府就主计审计长的作用,发表了绿皮书。该绿皮书第64节归纳了向议会委员会、其他团体和个人征求的意见:   1.主计审计长应发挥以下的作用:   (1)对政府部门的会计记录,实施基本的财务审计和合规性审计;   (2)对支出的公共资金的经济性和效率性进行检查;   (3)必要时,调查计划项目是否有效地达到了规定的政策目标。   2.主计审计长和决算审查委员会之间,应保持有效的业务关系;   3.主计审计长对非部机关实施检查的主要目的,是检查部级机关对下属机构支出的监督制度和控制制度的有效性;   4.决定是否对这种机构实施审查或检查,应视不同的情况而定。主计审计长不应将国营企业作为审计对象;   5.国库和审计部法授予财政部的特定命令权已经失效,应以适当的新立法取代之;   6.政府可以对主计审计长控制预算的几种方案进行选择,但应考虑对国库和审计部职员的影响;   7.行政部门和议会双方,均应重新确认主计审计长的独立性。   决算审查委员会于1981年2月发表了三卷本的报告书,以作为对这份绿皮书的反映。该报告书名为《主计审计长的作用》,系1980年至1981年度决算审查委员会第一次特别报告书。决算审查委员会基本上同意绿皮书中表明的意见,但也提出了有益的改进建议。它严肃地指出:(约翰·格林:《绩效审计》徐瑞康、文硕译,中国商业出版社,1990年p.98.)   ……现在的法律已经过时,没有反映出主计审计长实施审计的本质。在我国,用法律的形式规定对现在和未来广范围的公共支出进行审计的框架,以充分保证对议会承担的经济责任,这是不可或缺的。   所以,委员会提出了以下建议:   1.在接受资助的团体主要由公共资金扶持的情况下,主计审计长有权对该团体的会计报告进行审查,而且,应将这些会计报告提交给议会;   2.在非部级机关,主计审计长应调查其会计帐簿和记录,并将检查结果向下院报告;   3.应继续保留现行的对国营企业和其他公营公司进行财务审计的制度,但是,主计审计长应调查这些团体的会计帐簿和记录,以便向众议院报告;   4.在议会批准向私营企业或其他团体提供所有的补助金或贷款时,不管这些公司或团体是否具有盈利性质,主计审计长在必要时,均应将能够调查这些公司或团体的会计帐簿和记录,作为提供补助金和贷款的条件;   5.应继续保留现行的由地区审计官或公认审计人员对英格兰和威尔士地方的自治体实施审计的制度。但是,批准任命公认审计人员的责任,应由环境大臣移至地方政府外部审计主任检查官。主任检查官应继续就审计人员报告书中揭示的事项,编制年度报告书。地区审计局的职员应该从环境部划归主计审计长。主计审计长应就英格兰和威尔士地方政府审计中所揭示的一般性问题,向议会报告。   6.应考虑将苏格兰地方政府会计委员会的职能移交给主计审计长;   7.对国民保健机构的一般性审计,应由卫生部移至主计审计长;   8.本委员会现在不建议变更主计审计长对北爱尔兰的作用;   9.为了主计审计长履行职责,应创建国家审计署;   10.国家审计署的经费,应由众议院预算承担;   11.应为国家审计署单独设立日常会议录;   12.法案规定,应设置决算审查委员会,由经下院表决任命的议员组成,其中包括委员长。该委员会的职责是:   (1)任命地方政府外部审计主任检查官;   (2)任命国家审计署的职员;   (3)规定国家审计署职员人数、报酬和其他工作条件;   (4)编制国家审计署年度支出预算方案;   (5)任命会计职员,负责国家审计署预算开支的会计业务。   13.主计审计长为国家审计署的最高长官。国库和审计部,以及地区审计局的现职人员应调到国家审计署;   14.新的审计法应规定,由财政部任命国家审计署的审计人员;   1981年7月,政府对决算审查委员会的提议作出了反映。它马上发表一份文件(Cmnd8323),明确表示不赞成扩大国库和审计部的权限。   该文件第6节指出:   政府依然认为,通过立法适当地规定主计审计长的权限,是有益的。但是,这并未迫在眉睫。过去二年的经验表明,现在的法律,实际上未必妨碍对国库和审计部、决算审查委员会的工作进行必要的改革……。   就在政府和公共决算委员会之间为国家审计的作用问题争吵不休的时候,一位名叫诺曼·森特·约翰·史蒂瓦斯的议员站出来说话了。   以他这样的身份论民主政治对于新的国家审计制度的需要,其感受应该是相当深刻的。他在以个人的名义提交议会的一份提案中,陈述了扩大现行国家审计作用的必要性。经过面红耳赤的争吵和较大幅度的修订以后,议会于1983通过了一项名为《国家审计法》的新法案。1984年,这部由三部分组成的法案付诸实施。而且,从1984年开始,国库和审计部的名称不再使用,审计机构定名为国家审计署。   此外,对审计方法和审计师的资格要求,也进行了一些改革。这主要表现在:   1866年的国家审计法案要求对经济业务进行详细审计。1921年的修订法剔除了这种对经济业务进行100%的审查的作法,并间接地接受了测试的概念。最近,不仅采纳了系统基础审计,而且要求进入国库和审计部的新职员,均应接受专业资格考试。现在,还要求新职员应接受特许公共财务和会计协会的考试。

          6.4对于国家审计的改革   英国传统的公共经济责任制度几乎整整一个世纪没有任何改革。与其他国家审计事业的迅速发展相比,英国国家审计一直处于停滞不前的状况。各种陈旧的规章制度束缚了国库和审计部的手脚。   进入70年代以后,这种萧条时期开始接近尾声。在倡导对公营部门的经济责任进行改革的同时,国家审计的改革也提到日程上来了。   70年代初期,拉菲尔德委员会建议对地方政府的公共经济责任进行重大改革,并增设第二主计审计长。这一建议引起一群议会议员的兴趣。他们通过各种形式,敦促议会立刻采取相应的法律措施。   1976年12月9日,公共决算委员会主席爱德华·杜·卡恩在众议会表明了自己的观点。他认为,控制公共支出是公民关心的头等大事。他接着指出:   1866年的国库和审计部法早已过时,它从许多方面限制了国家审计的检查范围,使议会无法深入了解地方政府、国营公司和子公司巨额公共支出的情况。   杜恩先生要求议会根据政府经营活动的巨大变化,迅速调查公共经济责任制。   另一位议员约翰·加勒特(Garrett)先生在提出全面改革的建议以后,指出:在过去的一百年里,议员们对我们的国家审计制度交口称赞。的确,国家审计师在重重限制下,仍然作了许多有益的工作。但是,现在这些条条框框已经造成了法律上的严重缺陷。是到改革的时候了。   1977年7月25日,众议院支出委员会根据下属委员会出访法国审计法院和美国审计总署的调查资料,发表了一份报告。其中就国家审计提出了有说服力的建议。它指出,我们的国家审计已经过时,认为:   应该修改国库和审计部法,并原则上规定国库和审计部可以审查一切记录公共资金的帐户,……国库和审计部有权对接受财务审计的部门、机构、公司进行管理效率和效益审计,并为此相应修改国家审计师的雇用方针。   支出委员会没有采纳拉菲尔德委员会关于增设第二主计审计长检查地方政府的建议,但提议由现任主计审计长承担检查地方政府的责任。此外,支出委员会还建议修改国库和审计部法案,由众议院领导主计审计长和国库审计部,并由众议院和决算审查委员会协商任命主计审计长。   但是,政府不愿执行这些建议。1978年3月,政府总理就支出委员会的报告向议会提交了一份政府观察报告。这是一份保守性质的报告。它再一次否定了国营企业的公共经济责任的原则,拒绝了由主计审计长检查地方政府的有益建议。这位总理在谈及主计审计长检查政府活动的效率时竟指出:   此事不予考虑,只有部长才能向议会汇报政府工作的效率。   政府方面也表示同意“在有些情况下,主计审计长取得使用公共资金团体的帐户和记录是适当的,……但应具体问题具体分析”。虽然政府没有说明在审计师检查和报告之前如何“具体问题具体分析”,但这种说法毕竟是一个重要的让步。   1978年7月6日,支出委员会针对政府观察报告,组织了一次讨论。该委员会对政府提出的“主计审计长在履行职责时,不受任何方面的指挥是非常重要的”的观点,表示赞赏,但同时也对主计审计长目前仍受财政部支配这一事实,表示迷惑不解。所以,委员会极力主张:主计审计长、国库和审计部的职员应隶属于众议院,有权检查一切接受公共资金的团体的效果和效率,而且,国库和审计部的人员配备和组织机构应能保证完成上述工作。   1978年8月16日,程序选举委员会向众议院提出了一份详细的调查报告。报告共分八个标题,其中一个标题是财务控制,主要讨论主计审计长的作用,并坚决支持支出委员会的观点。该委员会认为应由众议院任命主计审计长,指出:   国家审计师是议会的服务人员,审计活动的费用应由议会决定,而不是由财政部决定,从而保证由众议院而非财政部决定国家审计的作用、级别、资格和薪水。   进入80年代以后,立法部门与政府部门之间就扩大国家审计的作用的争论开始进一步激化。   1980年3月,政府就主计审计长的作用,发表了绿皮书。该绿皮书第64节归纳了向议会委员会、其他团体和个人征求的意见:   1.主计审计长应发挥以下的作用:   (1)对政府部门的会计记录,实施基本的财务审计和合规性审计;   (2)对支出的公共资金的经济性和效率性进行检查;   (3)必要时,调查计划项目是否有效地达到了规定的政策目标。   2.主计审计长和决算审查委员会之间,应保持有效的业务关系;   3.主计审计长对非部机关实施检查的主要目的,是检查部级机关对下属机构支出的监督制度和控制制度的有效性;   4.决定是否对这种机构实施审查或检查,应视不同的情况而定。主计审计长不应将国营企业作为审计对象;   5.国库和审计部法授予财政部的特定命令权已经失效,应以适当的新立法取代之;   6.政府可以对主计审计长控制预算的几种方案进行选择,但应考虑对国库和审计部职员的影响;   7.行政部门和议会双方,均应重新确认主计审计长的独立性。   决算审查委员会于1981年2月发表了三卷本的报告书,以作为对这份绿皮书的反映。该报告书名为《主计审计长的作用》,系1980年至1981年度决算审查委员会第一次特别报告书。决算审查委员会基本上同意绿皮书中表明的意见,但也提出了有益的改进建议。它严肃地指出:(约翰·格林:《绩效审计》徐瑞康、文硕译,中国商业出版社,1990年p.98.)   ……现在的法律已经过时,没有反映出主计审计长实施审计的本质。在我国,用法律的形式规定对现在和未来广范围的公共支出进行审计的框架,以充分保证对议会承担的经济责任,这是不可或缺的。   所以,委员会提出了以下建议:   1.在接受资助的团体主要由公共资金扶持的情况下,主计审计长有权对该团体的会计报告进行审查,而且,应将这些会计报告提交给议会;   2.在非部级机关,主计审计长应调查其会计帐簿和记录,并将检查结果向下院报告;   3.应继续保留现行的对国营企业和其他公营公司进行财务审计的制度,但是,主计审计长应调查这些团体的会计帐簿和记录,以便向众议院报告;   4.在议会批准向私营企业或其他团体提供所有的补助金或贷款时,不管这些公司或团体是否具有盈利性质,主计审计长在必要时,均应将能够调查这些公司或团体的会计帐簿和记录,作为提供补助金和贷款的条件;   5.应继续保留现行的由地区审计官或公认审计人员对英格兰和威尔士地方的自治体实施审计的制度。但是,批准任命公认审计人员的责任,应由环境大臣移至地方政府外部审计主任检查官。主任检查官应继续就审计人员报告书中揭示的事项,编制年度报告书。地区审计局的职员应该从环境部划归主计审计长。主计审计长应就英格兰和威尔士地方政府审计中所揭示的一般性问题,向议会报告。   6.应考虑将苏格兰地方政府会计委员会的职能移交给主计审计长;   7.对国民保健机构的一般性审计,应由卫生部移至主计审计长;   8.本委员会现在不建议变更主计审计长对北爱尔兰的作用;   9.为了主计审计长履行职责,应创建国家审计署;   10.国家审计署的经费,应由众议院预算承担;   11.应为国家审计署单独设立日常会议录;   12.法案规定,应设置决算审查委员会,由经下院表决任命的议员组成,其中包括委员长。该委员会的职责是:   (1)任命地方政府外部审计主任检查官;   (2)任命国家审计署的职员;   (3)规定国家审计署职员人数、报酬和其他工作条件;   (4)编制国家审计署年度支出预算方案;   (5)任命会计职员,负责国家审计署预算开支的会计业务。   13.主计审计长为国家审计署的最高长官。国库和审计部,以及地区审计局的现职人员应调到国家审计署;   14.新的审计法应规定,由财政部任命国家审计署的审计人员;   1981年7月,政府对决算审查委员会的提议作出了反映。它马上发表一份文件(Cmnd8323),明确表示不赞成扩大国库和审计部的权限。   该文件第6节指出:   政府依然认为,通过立法适当地规定主计审计长的权限,是有益的。但是,这并未迫在眉睫。过去二年的经验表明,现在的法律,实际上未必妨碍对国库和审计部、决算审查委员会的工作进行必要的改革……。   就在政府和公共决算委员会之间为国家审计的作用问题争吵不休的时候,一位名叫诺曼·森特·约翰·史蒂瓦斯的议员站出来说话了。   以他这样的身份论民主政治对于新的国家审计制度的需要,其感受应该是相当深刻的。他在以个人的名义提交议会的一份提案中,陈述了扩大现行国家审计作用的必要性。经过面红耳赤的争吵和较大幅度的修订以后,议会于1983通过了一项名为《国家审计法》的新法案。1984年,这部由三部分组成的法案付诸实施。而且,从1984年开始,国库和审计部的名称不再使用,审计机构定名为国家审计署。   此外,对审计方法和审计师的资格要求,也进行了一些改革。这主要表现在:   1866年的国家审计法案要求对经济业务进行详细审计。1921年的修订法剔除了这种对经济业务进行100%的审查的作法,并间接地接受了测试的概念。最近,不仅采纳了系统基础审计,而且要求进入国库和审计部的新职员,均应接受专业资格考试。现在,还要求新职员应接受特许公共财务和会计协会的考试。

          6.4对于国家审计的改革   英国传统的公共经济责任制度几乎整整一个世纪没有任何改革。与其他国家审计事业的迅速发展相比,英国国家审计一直处于停滞不前的状况。各种陈旧的规章制度束缚了国库和审计部的手脚。   进入70年代以后,这种萧条时期开始接近尾声。在倡导对公营部门的经济责任进行改革的同时,国家审计的改革也提到日程上来了。   70年代初期,拉菲尔德委员会建议对地方政府的公共经济责任进行重大改革,并增设第二主计审计长。这一建议引起一群议会议员的兴趣。他们通过各种形式,敦促议会立刻采取相应的法律措施。   1976年12月9日,公共决算委员会主席爱德华·杜·卡恩在众议会表明了自己的观点。他认为,控制公共支出是公民关心的头等大事。他接着指出:   1866年的国库和审计部法早已过时,它从许多方面限制了国家审计的检查范围,使议会无法深入了解地方政府、国营公司和子公司巨额公共支出的情况。   杜恩先生要求议会根据政府经营活动的巨大变化,迅速调查公共经济责任制。   另一位议员约翰·加勒特(Garrett)先生在提出全面改革的建议以后,指出:在过去的一百年里,议员们对我们的国家审计制度交口称赞。的确,国家审计师在重重限制下,仍然作了许多有益的工作。但是,现在这些条条框框已经造成了法律上的严重缺陷。是到改革的时候了。   1977年7月25日,众议院支出委员会根据下属委员会出访法国审计法院和美国审计总署的调查资料,发表了一份报告。其中就国家审计提出了有说服力的建议。它指出,我们的国家审计已经过时,认为:   应该修改国库和审计部法,并原则上规定国库和审计部可以审查一切记录公共资金的帐户,……国库和审计部有权对接受财务审计的部门、机构、公司进行管理效率和效益审计,并为此相应修改国家审计师的雇用方针。   支出委员会没有采纳拉菲尔德委员会关于增设第二主计审计长检查地方政府的建议,但提议由现任主计审计长承担检查地方政府的责任。此外,支出委员会还建议修改国库和审计部法案,由众议院领导主计审计长和国库审计部,并由众议院和决算审查委员会协商任命主计审计长。   但是,政府不愿执行这些建议。1978年3月,政府总理就支出委员会的报告向议会提交了一份政府观察报告。这是一份保守性质的报告。它再一次否定了国营企业的公共经济责任的原则,拒绝了由主计审计长检查地方政府的有益建议。这位总理在谈及主计审计长检查政府活动的效率时竟指出:   此事不予考虑,只有部长才能向议会汇报政府工作的效率。   政府方面也表示同意“在有些情况下,主计审计长取得使用公共资金团体的帐户和记录是适当的,……但应具体问题具体分析”。虽然政府没有说明在审计师检查和报告之前如何“具体问题具体分析”,但这种说法毕竟是一个重要的让步。   1978年7月6日,支出委员会针对政府观察报告,组织了一次讨论。该委员会对政府提出的“主计审计长在履行职责时,不受任何方面的指挥是非常重要的”的观点,表示赞赏,但同时也对主计审计长目前仍受财政部支配这一事实,表示迷惑不解。所以,委员会极力主张:主计审计长、国库和审计部的职员应隶属于众议院,有权检查一切接受公共资金的团体的效果和效率,而且,国库和审计部的人员配备和组织机构应能保证完成上述工作。   1978年8月16日,程序选举委员会向众议院提出了一份详细的调查报告。报告共分八个标题,其中一个标题是财务控制,主要讨论主计审计长的作用,并坚决支持支出委员会的观点。该委员会认为应由众议院任命主计审计长,指出:   国家审计师是议会的服务人员,审计活动的费用应由议会决定,而不是由财政部决定,从而保证由众议院而非财政部决定国家审计的作用、级别、资格和薪水。   进入80年代以后,立法部门与政府部门之间就扩大国家审计的作用的争论开始进一步激化。   1980年3月,政府就主计审计长的作用,发表了绿皮书。该绿皮书第64节归纳了向议会委员会、其他团体和个人征求的意见:   1.主计审计长应发挥以下的作用:   (1)对政府部门的会计记录,实施基本的财务审计和合规性审计;   (2)对支出的公共资金的经济性和效率性进行检查;   (3)必要时,调查计划项目是否有效地达到了规定的政策目标。   2.主计审计长和决算审查委员会之间,应保持有效的业务关系;   3.主计审计长对非部机关实施检查的主要目的,是检查部级机关对下属机构支出的监督制度和控制制度的有效性;   4.决定是否对这种机构实施审查或检查,应视不同的情况而定。主计审计长不应将国营企业作为审计对象;   5.国库和审计部法授予财政部的特定命令权已经失效,应以适当的新立法取代之;   6.政府可以对主计审计长控制预算的几种方案进行选择,但应考虑对国库和审计部职员的影响;   7.行政部门和议会双方,均应重新确认主计审计长的独立性。   决算审查委员会于1981年2月发表了三卷本的报告书,以作为对这份绿皮书的反映。该报告书名为《主计审计长的作用》,系1980年至1981年度决算审查委员会第一次特别报告书。决算审查委员会基本上同意绿皮书中表明的意见,但也提出了有益的改进建议。它严肃地指出:(约翰·格林:《绩效审计》徐瑞康、文硕译,中国商业出版社,1990年p.98.)   ……现在的法律已经过时,没有反映出主计审计长实施审计的本质。在我国,用法律的形式规定对现在和未来广范围的公共支出进行审计的框架,以充分保证对议会承担的经济责任,这是不可或缺的。   所以,委员会提出了以下建议:   1.在接受资助的团体主要由公共资金扶持的情况下,主计审计长有权对该团体的会计报告进行审查,而且,应将这些会计报告提交给议会;   2.在非部级机关,主计审计长应调查其会计帐簿和记录,并将检查结果向下院报告;   3.应继续保留现行的对国营企业和其他公营公司进行财务审计的制度,但是,主计审计长应调查这些团体的会计帐簿和记录,以便向众议院报告;   4.在议会批准向私营企业或其他团体提供所有的补助金或贷款时,不管这些公司或团体是否具有盈利性质,主计审计长在必要时,均应将能够调查这些公司或团体的会计帐簿和记录,作为提供补助金和贷款的条件;   5.应继续保留现行的由地区审计官或公认审计人员对英格兰和威尔士地方的自治体实施审计的制度。但是,批准任命公认审计人员的责任,应由环境大臣移至地方政府外部审计主任检查官。主任检查官应继续就审计人员报告书中揭示的事项,编制年度报告书。地区审计局的职员应该从环境部划归主计审计长。主计审计长应就英格兰和威尔士地方政府审计中所揭示的一般性问题,向议会报告。   6.应考虑将苏格兰地方政府会计委员会的职能移交给主计审计长;   7.对国民保健机构的一般性审计,应由卫生部移至主计审计长;   8.本委员会现在不建议变更主计审计长对北爱尔兰的作用;   9.为了主计审计长履行职责,应创建国家审计署;   10.国家审计署的经费,应由众议院预算承担;   11.应为国家审计署单独设立日常会议录;   12.法案规定,应设置决算审查委员会,由经下院表决任命的议员组成,其中包括委员长。该委员会的职责是:   (1)任命地方政府外部审计主任检查官;   (2)任命国家审计署的职员;   (3)规定国家审计署职员人数、报酬和其他工作条件;   (4)编制国家审计署年度支出预算方案;   (5)任命会计职员,负责国家审计署预算开支的会计业务。   13.主计审计长为国家审计署的最高长官。国库和审计部,以及地区审计局的现职人员应调到国家审计署;   14.新的审计法应规定,由财政部任命国家审计署的审计人员;   1981年7月,政府对决算审查委员会的提议作出了反映。它马上发表一份文件(Cmnd8323),明确表示不赞成扩大国库和审计部的权限。   该文件第6节指出:   政府依然认为,通过立法适当地规定主计审计长的权限,是有益的。但是,这并未迫在眉睫。过去二年的经验表明,现在的法律,实际上未必妨碍对国库和审计部、决算审查委员会的工作进行必要的改革……。   就在政府和公共决算委员会之间为国家审计的作用问题争吵不休的时候,一位名叫诺曼·森特·约翰·史蒂瓦斯的议员站出来说话了。   以他这样的身份论民主政治对于新的国家审计制度的需要,其感受应该是相当深刻的。他在以个人的名义提交议会的一份提案中,陈述了扩大现行国家审计作用的必要性。经过面红耳赤的争吵和较大幅度的修订以后,议会于1983通过了一项名为《国家审计法》的新法案。1984年,这部由三部分组成的法案付诸实施。而且,从1984年开始,国库和审计部的名称不再使用,审计机构定名为国家审计署。   此外,对审计方法和审计师的资格要求,也进行了一些改革。这主要表现在:   1866年的国家审计法案要求对经济业务进行详细审计。1921年的修订法剔除了这种对经济业务进行100%的审查的作法,并间接地接受了测试的概念。最近,不仅采纳了系统基础审计,而且要求进入国库和审计部的新职员,均应接受专业资格考试。现在,还要求新职员应接受特许公共财务和会计协会的考试。...

    2015-07-02
  • 美国会计准则制定历史的回顾与启示

    为了适应社会主义市场经济的发展,我国于1992年11月颁布了《企业会计准则》,这可以说是我国会计史上的一个里程碑。它为未来的具体会计准则的制定提供了基础性原则和依据,其制定目标是快速地朝国际化方向发展。在这一背景下,借鉴美国会计准则发展的经验与教训,应能对我国会计准则的制定提供一些有益启示。   一、美国会计准则发展的历史回顾   美国的会计准则发展历史是漫长的,简单概括可分为以下四个阶段:   第一阶段:准则制定酝酿期(1936年以前)   在30年代前,会计在美国是没有受到任何规范的,每一家企业自行决定怎样记录交易,也不会向其他企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的,投资者能得到的会计信息很少。但第一次世界大战后,美国人把大量资金投资在公司证券上,会计信息对投资者决策的重要性开始凸现出来。尽管在这段时期,很多投资者还主要是作短期和投机性的买卖。1929年美国的大股灾发生后,股票投资者损失惨重,一连串严重商业丑闻和诈骗使他们开始质疑注册会计师行业的能力和操守,迫切需要统一会计规范。在这一背景下,为了促使证券市场健康、有序地发展,美国国会分别于1933年、1934年通过了《证券法》和《证券交易法》,成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其他报告事宜的权力。与此同时,美国注册会计师协会(AICPA)与纽约证券交易所(NYSE)开始一起着手研究上市公司应遵守的广义会计原则,结果他们认为,应该允许每家企业在大的规范内自由选择适当的会计政策,但每一家企业应披露所采用的会计政策,并且这些政策的运用应遵循一贯性原则。鉴于美国证券交易委员会在规范会议处理和会计信息披露方面拥有很大的权力,在1936年至1938年间,政府、民间、企业和专业团体对于应否由证券交易委员会制定一系列强制性的会计原则和条例产生了很大争议。结果是在证券交易委员会首席会计师嘉汶巴鲁(Carman Blough)的极力说服下,美国证券交易委员会力排众议,最终决定由会计职业团体制定公认会计原则。   第二阶段:会计程序委员会(1936年—1959年)   美国注册会计师协会于1936年成立会计程序委员会。但在1938年,由于民间和国会对会计原则的迟迟未出台表现出不耐烦,证券交易委员会明确表示如果会计职业团体不能迅速统一各种会计处理方法,证券交易委员会将自行制定强制性的会计原则和条例。为此,会计程序委员会改变工作策略,很快对各类会计问题作出研究和建议处理方法。从1939年至1959年,该委员会总共发布了51份会计研究公告,对各类会计问题提出建议。但是每一份公告都是独立完成的,与其他公告没有任何关联和协调,有些甚至在会计概念上是有矛盾的。学术界认为,这样的处理方法不合逻辑,将来会产生更多麻烦。另一方面,第二次世界大战后,股票投资者人数激增,他们越来越依赖财务报表和相关指标(例如市盈率)来作出投资决策。这些投资者对于允许各个企业采用不同的会计处理方法感到困惑,因为这样难以比较各企业的经营业绩和财务状况。另外,企业的财务总监和小型会计师事务所对当时的会计原则制定程序也表达了不满,认为会计程序委员会在发出公告前并没有征询他们的意见。这些批评使美国注册会计师协会决定成立会计原则委员会来代替会计程序委员会。   第三阶段:会计原则委员会(1959年—1973年)   1959年,在当时美国注册会计师协会会长欧文·坎宁斯的倡导下,会计程序委员会由新成立的会计原则委员会和注册会计师协会下属的会计研究处取而代之。美国会计原则委员会有18至21名委员,他们分别来自大型和小型会计师事务所、工业、学术界和政府部门。当时的设想是会计研究处负责对所有会计难题进行深入研究和探讨,将研究成果公开和交予会计原则委员会,而会计原则委员会则根据研究处的建议作出决定,希望这样会使会计原则的制定更具有逻辑性、连贯性和理论依据。为此在1961年、1962年,会计研究处分别发表了会计研究论丛第一辑《会计的基本假设》和第二辑《暂行的企业广义会计原则系列》。这两辑论丛可以说是会计研究处为建立会计原则所迈出的第一步,可惜他们引起了各方面的批评,连会计原则委员会也表明声明,指出这两辑论丛内的理论与当时的会计实务过于脱节,将不会被会计原则委员会接纳。随后,会计研究处所能发挥的作用便大为减少,而会计原则委员会解决会计难题的方法,也与此前的会计程序委员会相差无几,都是针对每一个问题作出决定。可以想象,会计原则委员会受到的批评与程序委员会一样:委员会没有广泛的代表性,公告缺乏连贯性,工作速度慢,没有向各团体取得足够咨询等等。这些批评特别明显地表现在对第16号公告《企业合并》和第17号公告《商誉》的漫长而有争议的讨论上。值得一提的是,从1964年开始,美国注册会计师协会决定所有会计原则委员会发布的公告对所有会员是约束力的。为了认真研究应怎样制定会计原则,注册会计师会成立了两个小组,一个研究制订会计原则的理论结构,一个研究财务报表的目的。两个小组最后建议由三个组织来代替会计原则委员会,包括:①财务会计基金会;②财务会计准则委员会;③财务会计准则咨询会。从1959年至1973年,会计原则委员会总共发布了31份公告。   第四阶段:财务会计准则委员会(1972年—现在)   在这一阶段,对会计准则的制定负有责任的包括下述三个组织,每个组织均具有不同功能。   一是财务会计基金会。该基金会有16位信托人,他们分别来自注册会计师协会、会计学会、财务分析师协会、财务经理协会、全国会计师联合会、政府会计协会、银行界和其他专业协会。基金会的工作是为准则委员会筹募经费,挑选准则委员会委员并监督准则委员会的运作。这样的安排是希望有充足的经费以保证准则委员会能够独立于其他团体的利 益而开展工作。   二是财务准则咨询委员会。包括30名委员,他们的背景各不相同,在社会各界均属有地位有名望的人,参加会计不计报酬。咨询委员会的主要工作是向准则委员会提供意见。   三是财务会计准则委员会。包括7名全职受薪委员,任期5年,委员必须放弃与所有利益团体的关系。接受前会计程序委员会和会计原则委员会的教训,会计准则委员会决定采用一个更开放、民主、能容纳各种意见的制定准则的程序,以确保准则的制定考虑到各利益团体的意见。截至1998年5月,委员会总共发布了131份准则公告。   二、启示   通过回顾美国会计准则制定的历史,我们可以看到,推动会计准则制定的原动力来自于投资者,满足投资者的信息需要成为会计准则不断发展的力量源泉。原因是当投资者没有其他渠道得到企业的财务信息时,财务报表便成为他们进行投资决策的重要参考。因此投资者希望有准则来规范企业对经济交易的确认、计量和报告行为,以便可以比较不同时期、不同企业之间的经营业绩和财务状况。但是我们也应该看到,尽管投资者的基本信息需要是一样的,但制定准则的主体和程序在中美两国却存在很大差异。在中国,由财政部负责制定会计准则;在美国,负责制定会计准则的是一个代表各利益团体的民间组织,虽然证监会在特别情况会插手干预,但在过去几十年只发生了几次。两国的差异可以说是源于不同的政治结构,经济发展阶段不一样,专业团体的历史和影响力相关悬殊,以及公众对证券市场运作的认识深浅不一。中国是一个社会主义国家,会计信息在国家经济计划中有着重要地位,特别是在预测、征纳国家税收上,更是起着极重要的作用。从这方面看,就不难理解为什么中国财政部需要直接控制会计准则的制定。   由财政部制定会计准则的另一个好处是准则可以迅速出台。最近二十年来,我国经济高速发展,证券市场日趋繁荣。为了保障投资者利益,确保社会安定,会计准则必须尽快出台,以防止企业利用各种会计处理方法任意调整财务报表数字,达到为自己谋取利益的目的。如果采用美国财务会计准则委员会的充分咨询制订程序,恐难解我国当前之渴。当然,在一段短时间内颁布数十个会计准则也有它的弊端。因为如果实施一段时间后,发现它们并不切合中国的经济和社会状况,需要修改的准则数目大,则必定会引起不必要的混乱,令财务报表编制者和使用者增加成本。所以,虽然美国式的准则制定程序并不定适合我国,但财政部在编制准则前应与企业、会计审计职业界和报表使用者充分沟通,了解实施准则后可能遇到的难题和报表使用者的信息要求,这样可以防患于未然,确保会计准则的有效性。与此同时,学术界也应积极开展研究,向财政部提供准则制定的理论基础。如美国会计学会在60年代出版的研究论著《基本会计理论说明》指出,财务报表的最重要作用便是其有用性,即帮助使用者作出正确决策,这一论著对后来美国会计准则的制定产生了深远影响。毫无疑问,中国会计学术界也一定能在这方面发挥积极作用。   从过去数年财政部制定会计准则的过程看,我国会计界正朝着正确的方向发展。当然也存在一些问题,比如会计准则的实施还有赖于其他相关组织和改革的配套;已经出台的基本准则和具体准则与会计人员过去所学的会计概念有较大区别等。所以,当务之急是向学生传授这些接近国际惯例的会计概念和方法;对长期从事会计实务的从业人员、会计师和政府人员进行后续教育,使他们摆脱过去的行业会计模式的影响,适应新形势的需要。 ...

    2015-06-30
  • 日本等松会计师事务所的国际化道路

    国际“五大”会计师事务所对全世界乃至很多国家的会计从制度标准到实际业务,都具有很大的影响力。从历史上看,1989年之前,世界上最大的会计师事务所是8家。后来先是1989年的一次合并导致“八大”变成了“六大”,然后“六大”进一步变成“五大”。今后随着世界会计界的分化重组,也许还会出现“四大”或“三大”的格局。   谈起“五大”,有一点不为常人注意的,就是“五大”名称的构成。翻译成中文的“五大”的名称是普华永道、安达信、德勤、毕马威、安永,人们仅知道其原文都是来自欧美会计师的个人姓名。殊不知,德勤的英文原文DTT中,包含着一位日本会计师—TOHMATSU(等松)的名字,代表着日本的一家会计师事务所——等松会计师事务所。   正式成立于1989年的德勤的正式名称为“德洛杜氏等松国际”。英文名称由三家事务所各取其第一个字母,简称为“DTT”。   在日本,采取法人形式的大会计师事务所叫做监查法人。等松会计师事务所的日文正式名称是“监查法人等松”。等松在成为德勤成员之前,其创业和发展,经过了二十几年的艰苦奋斗。   一、日本建立监查法人制度的背景   监查法人等松成立于1968年,当时的日本会计界正处在激烈变化的时代。众所周知,日本战后的新宪法是美国占领军总司令麦克阿瑟元帅制定的,同时制定了战后日本几乎全部的商业法律。日本1948年制定的证券交易法,实质上是1933年、1934年美国证券交易法的翻版。以此为基础,相继出台了1949年的企业会计准则、1950年的审计准则、1950年的财务报表规则等。日本在该领域的法制建设逐渐完成。   1951年起,根据证券交易法注册会计师开始对上市企业进行上市审计。450家上市公司成为审计对象,参与审计工作的会计师达到400人。1961年东京、大阪、名古屋等地证券交易所开设二板市场时,注册会计师对上市公司的上市审计实现了制度化。但是,1965年发生了山阳特殊钢等几家上市公司倒闭事件,人们发现日本的信息披露制度并未真正发挥作用。其中有几个原因,包括当时社会对适当信息披露的要求并不强烈,加上企业经营者未能负责任地、自觉地制作财务报表,同时,负责审计的会计师缺乏独立性等。当时尽管制度很不成熟,但实行十几年却都未出过大问题。表面一帆风顺,主要原因是日本经济发展较快,掩盖了问题的实质。到60年代后5年中,制度的缺陷终于开始暴露了,山阳特殊钢、三波工业、日本特殊钢、富士车辆等上市企业相继倒闭,当时大藏省又采取本人不报,官方不纠的态度。导致十几家上市企业做假账和监查法人出假证明。事件暴露后,造成极大混乱,也引起了舆论界的重视。人们指出经营者有责任披露准确的财务信息,监查法人应有较高的审计水平和独立性,同时人们指出大藏省应该负起行政监督责任。此后,从保护投资者的角度出发,健全企业会计制度和加强注册会计师审计的呼声日渐高涨,以此为背景产生了两种重要做法:一是“日本公认会计师协会特殊法人化”,二是“促进公认会计师的全国性合作”。   为了提高会计师的审计水平,1965年9月,日本对审计实施标准进行了修改。1966年6月修改了注册会计师法,同时实现了日本公认会计师协会的特殊法人化,引进了监查法人制度。但是,引进制度一开始并不顺利,花了一年时间,成立的法人只有两家。于是大藏省在1968年2月以证券局长名义发表致公认会计师协会会长函件,要求“两年左右以后,指定由监查法人实施一定规模以上(资本金50亿日元以上)的、基于证券交易法的上市公司审计”。   二、监查法人正式成立   1968年1月,松农夫藏和青木大吉等会计师在东京召开了监查法人第一次发起人大会。这已经是从1966年6月修改注册会计师法、建立监查法人制度起大约1年半以后的事了。在此之前,1967年10月的某一天,安永会计师事务所东京分所的会计师富田岩芳,应大藏省证券局企业财务课长安井诚的邀请访问该局。富田本人毕业于美国著名的宾夕法尼亚大学沃顿管理学院,具备丰富的国际会计标准的知识,并具有在安永工作的丰富实践经验。安井课长对富田提出要求,“成立一家真正的监查法人”。安井的要求使富田想起正在担任日本公认会计师协会会长的等松老先生。于是富田找到等松先生,向他提出成立全国规模的大型监查法人,并强调了此举的必要性和重要意义。富田说:“随着日本大企业向国外发展,企业在国外的筹资日趋频繁。目前国外业务的英文审计全部由“八大”包揽,这种局面必须改变。希望由您来牵头,成立一家真正的国际型监查法人。”   1968年5月8日,等松青木监查法人在东京正式成立。初期,在东京、名古屋、京都、大阪、福冈建立了事务所。整个事务所合伙人24名,其中高级合伙人7名,注册会计师22名,候补会计师12人,工作人员14名,全部人员共72名。事务所名称罗列了7名高级合伙人的个人名字。这是由于,为了开展国际业务,按照国际惯例一般不使用抽象的法人名称。著名的国际会计师事务所如安永,普华永道等,其名称都是会计师个人的名字。英美的会计师协会甚至规定开展业务只能使用会计师个人的名字。同时,等松会计师事务所也考虑到,未来进入纽约、伦敦开展业务时,使用抽象的法人名称可能不方便,因此还是选择了使用会计师个人的姓名作事务所名称。   三、在日本国内的发展   等松会计师事务所成立以后,在日本国内发展有两个目标:一是成为在主要城市建立分所的全国规模监查法人,二是成为在国内国外同外资会计师事务所能抗衡的监查法人。换句话说,等松的目标是成为既掌握国际标准、又能提供国内服务的、具备国际业务水平的会计师事务所。   上述第一个目标,用了不到10年就完成了。其间,仙台事务所于1970年11月成立,高松事务所于1971年5月成立,那霸事务所于1972年7月成立,广岛事务所于1975年6月成立,神户事务所于1976年3月成立,札幌事务所于1977年12月成立。   第二个目标,则是通过与国际会计师事务所的合作来完成的。   四、与国际著名会计师事务所的合作   最早合作的业务是对合资公司及外资公司的审计。这一业务随即成为东京事务所的主要业务。其次是日本企业发行外债时的审计业务。例如久保田铁工、关西电力等。第三是对国外日本企业的审计业务。由于开展了这项业务,纽约和洛杉矶两处事务所的收入合计仅次于东京、大阪事务所的规模。第四是利用杜氏会计师事务所全球范围的组织机构,不断加强对世界各地日本企业的审计服务。在实现上述设想的过程中,曾经服务于德勤、普华永道、毕马威、安达信等世界著名会计师事务所的日本籍优秀会计师们,先后加盟等松会计师事务所,相继成为等松国际业务的骨干。   等松会计师事务所成立后不久,就有几家国际著名会计师事务所主动提出合作意向。先后提出合作意向的有5家国际会计师事务所,包括杜氏、均富、哈德曼、明拉福、席德曼等,杜氏是最早的一家。   此后,等松与诸多国际会计师事务所陆续建立了合作关系,保持着长期的业务代理关系。保持这种业务关系,有利于增加国际会计师事务所委托的审计业务,但是却必须要求外国合伙人常驻日本,而且不利于掌握高水平的审计技术。国外那些一般的国际会计师事务所,与华尔街的承销商、证券交易委员会的关系一般,远远比不上八大会计师事务所,因此同他们的合作很难说效果有多大。认识到这点后,等松开始在“八大”中寻求合作伙伴,并逐渐走上与杜氏会计师事务所合作的历程。有一点需要强调的是,从一开始,等松的合伙人们就没有像其他监查法人那样,满足于同“八大”保持代理关系。等松合伙人的国际发展志向,决定了等松与杜氏罗斯会计师事务所完全对等地成立了杜氏等松国际公司。   1975年成立杜氏等松国际公司时,等松从一开始就是理事会成员,当时的等松已经在国际审计业务领域有了长足进展。等松会计师事务所成立时,合伙人带来了许多客户。当时这些企业的国际审计报告都是由普华、毕马威、德洛哈金斯等国际会计师事务所出具的。等松成立后,合伙人们去见日本企业的领导,说:“贵公司不必在国内国外委托两家会计师事务所审计,我们可以在国内审计同时承担国外审计”。对此很多日本企业表示理解和支持,纷纷终止与普华永道、毕马威、德洛哈金斯等国际会计师事务所的审计合同,转而与等松签约。等松的东京事务所因为不断开展国际业务,积累了丰富的国际专业知识,为其以后的发展奠定了坚实基础。   五、发展国际业务的特点   等松自1968年成立,1969年9月第一次向海外派遣常驻会计师,一直到1975年5月加盟杜氏罗斯国际公司,6年中经过了无数次在海外发展的尝试。这些尝试始终贯彻了等松海外发展的四个目标,即(1)培养人才;(2)通过坚持提供国际水平的优质服务,保证客户不落入“八大”手中;(3)通过向海外日本公司提供服务,扩大等松的国际业务范围;(4)先争取日本公司的海外子公司成为客户,然后争取其总公司成为客户。这种方式被称为“溯流拓展业务方式”。“溯流拓展业务方式”的具体运作是,初期在海外向一家日本公司子公司提供服务,然后凭借建立的良好关系,发展同该公司日本国内总公司的会计审计、国际业务、咨询业务等业务关系。   1969年9月,等松会计师事务所第一次派遣海外会计师,是因为等松在负责管理杜氏会计师事务所东京分所的同时,需要向旧金山事务所派遣常驻会计师。但等松海外业务的第一步,仅仅经过一年就遇到了挫折。其主要原因,第一是旧金山与纽约、洛杉矶不同,日本企业数量很少。其次是等松刚刚成立不久,支持海外事业的财力不足。第三是当时杜氏会计师事务所对在美国的日本企业还不重视。   继旧金山之后,1970年,等松会计师事务所与美籍日裔冈崎会计师事务所合并成立了纽约冈崎、等松会计师事务所。当时,杜氏会计师事务所为了向美国的日本企业提供服务,不得不同与拥有众多日本企业客户的日裔会计师事务所合作。冈崎、等松会计师事务所成立后,到1972年11月等松、青木、中地会计师事务所成立时,中间经过了两年,美国地区日本企业的客户开拓工作取得了快速进展。   为了建立自己的会计师事务所,很早以前等松会计师事务所的中地会计师就开始计划取得美国注册会计师(CPA)的资格。当他拿到美国会计师资格后,等松就与冈崎会计师事务所分手,成立了等松、青木、中地会计师事务所。当时从东京派遣了一名会计师,另外,曾就职纽约毕马威的山口先生也加入了等松纽约事务所。   当时,日本人想取得美国注册会计师的资格是非常不容易的一件事。1970年以前纽约州还不允许非美国人参加CPA的资格考试。后来因为美国法律变化,先是允许宣誓愿意加入美国国籍并持有绿卡的外国人参加考试,后来则完全开放,允许一般外国人参加。中地和山口是在纽约最早取得CPA资格的日本会计师。此后,1974年12月,等松在洛杉矶开设了第二家海外事务所。   回顾当时情景,杜氏与等松的关系,好像是文化背景完全不同的一男一女结婚。求婚时,很自然地,会因为语言、习惯、文化的不同而发生各种误解。但是双方都决心克服所有的文化差异进行合作。当然,即使结婚以后,双方也还会有不同意见。尽管如此,杜氏与等松仍然本着真诚合作的精神,追求共同的幸福,家庭内部的意见不和始终能够得到圆满的解决。为了实现有成效的合作,双方需要共同努力超越各种各样的障碍。这种精神导致等松与杜氏两家会计师事务所的成功合作。   六、艰难的国际合并   1975年等松与杜氏国际合并、杜氏的东京事务所与等松合并时,作为对等,等松的纽约事务所应该与杜氏美国合并。但是杜氏方面对于等松带来的日本客户几乎没有给予任何关注,美方表示只对4、5家银行、证券公司感兴趣,对中小日本企业采取不接受的态度。   然而,等松会计事务所认为,今天的中小企业就是明天的大企业。只顾收益而拒绝中小企业的做法是一种近视的做法。当时支撑着等松纽约会计师事务所合伙人的信念是,“靠独立的组织、独立的核算、独立的经营,保持等松的本色”。因此在以后的10年中,等松始终拒绝参与美方对日本企业的共同审计。从1984年9月1日起,等松纽约事务所在保持独立性的情况下,名副其实地掌管了杜氏会计师事务所的整个日本业务。   等松会计师事务所的经营方针是:(1)在美国国内进一步加强同杜氏会计师事务所的整体合作;(2)日本当地业务得到的收益,全部用于再投资,即用来扩展业务;(3)加强等松在共同经营委员会里的地位,等松的美国业务由现场负责的日本会计师负全责。当年曾经在美国负责全美日本业务的等松合伙人,在提到共同经营委员会的作用时回顾说:“杜氏方面的合伙人是以追求利润为唯一目标的。因此,在共同经营委员会上,我们坚持的主张、我们追求的目标是扩大市场和未来的发展,而不仅是眼前的利润。如果能做到盈亏平衡,就要把发展放在第一位。委员会的作用就是保证日本的发展方式不受美方商业习惯和压力的影响而改变。”等松会计师事务所认为,与国际会计师事务所合作,归根到底,必须坚持从长远考虑问题,这是日本在开展商业活动时的一个基本的重要原则。实践证明,等松会计师事务所同许许多多非欧美系会计师事务所一样,处于起步晚历史短的不利地位,但是等松会计师事务所却能脱颖而出,最重要的原因,就是等松会计师事务所具有独立的发展目标,兢兢业业,埋头苦干,脚踏日本实地,放眼世界大局,最终脱颖而出。 ...

    2015-06-29
  • 民国时期中国注册会计师入行资格变迁

    一、引言   注册会计师是一种专业性很强的职业,其肩负着鉴证企业财务信息公允性、维护社会信用的重任,因此从业者应具有较高的专业技能方能见重于社会。鉴于当前我国注册会计师执业能力尚不尽如人意的现状,彭兰香(2009、2010),彭程甸(2005),刘利、陈博平(2003)等均从中外比较研究得出当前我国注册会计师行业准入门槛过低的结论,并希望政府通过修改法规提高入行门槛。上述研究的缺陷在于片面地认为入行资格变迁完全取决于政府管制,不仅无视发达国家注册会计师协会在提高职业入行资格中发挥的积极作用,而且忽略了从本国的制度演进中寻找经验。   基于当前研究中存在的不足,本文试图利用Xu(2001)提出的国家与社会的“动态共生关系”理论,即“两者(国家与自由职业团体)经斗争和妥协而不断界定彼此之间的关系以及他们互相重叠和不断变化的边界”,对民国时期政府与注册会计师在构建和推动注册会计师入行资格演化时复杂的互动关系展开研究,以期提供一些值得借鉴的历史经验。   二、民国初期崛起的中国注册会计师职业群体   中国注册会计师群体诞生于西学东渐的社会背景下,早期执业者大部分拥有西方留学背景。他们积极引进注册会计师制度思想并努力与当时的国情相结合,试图尽快建立起本土的注册会计师职业。   这一职业在中国的发端始于1918年6月,曾留学日本的谢霖向北洋政府呈文建议创设本土注册会计师制度。当月,农商部和财政部不仅批准其成立会计师事务所,还为其颁发了第一份注册会计师证书,开启了政府与注册会计师的互动。事务所开业后,谢霖随即担任了常州商业银行查账员,标志着中国第一位执业会计师的诞生。随后活跃在职业舞台上的著名人物有:徐永祚、潘序伦、奚玉书、王海帆、安绍芸、江万平、贝祖翼等等,他们或毕业于国内新式学校或从国外名校留学归来,都接受过较为系统的西方会计及商业理论的训练,很快就成为当时中国注册会计师界的中坚力量。   他们很早就形成了正确的职业定位,清楚地认识到职业发展及执业范围与市场经济繁荣程度的关系,“会计师制度,实为经济进化后之产物。际此工商业勃兴,日益复杂之秋,举凡创始之设计,平时之检查,以及收束之清理,胥有赖乎会计师,为之整理擘划。”他们对职业地位及职业责任的认识也十分正确,“(会计师)处于超然地位,本其独立不倚之精神,证明财界诸般之真相,以坚社会之信用,而供投资之参证,其影响所及,正不独直接之利害关系人而止”。上海会计师公会(下称上海公会)更是以“发表关于会计师及其会计法制定或修改之意见并讲求其实行方法之方法”为建会宗旨。虽然民国时期这一自由职业由政府主导建立,但注册会计师一致认为他们在处理行业事务以及制定相关法规的问题上应有话语权,奠定了其日后积极参与行业建设并以此与政府形成互动的格局。而两者关于入行资格的互动最为密集且曲折。   三、民国时期中国注册会计师入行资格演进   (一)北洋政府时期的互动   20世纪初,新式知识分子首先觉察到没有本土注册会计师的弊端,于是他们向政府力陈建立注册会计师制度的必要性。而政府对于这项舶来的制度了解有限,因此以谦虚的态度回应了这一诉求并委托谢霖制定出中国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》。该章程规定注册资格如下:凡中华民国人民年满三十岁以上之男子具备下列各条件者得依本章程呈请为会计师,一、在本国或外国大学商科或商业专门学校3年以上毕业得有文凭者;二、在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员五年以上者。该准入规则明显地体现出由诱致性变迁引起的正向强制性变迁的特征,新式知识分子率先觉察到注册会计师制度需求与供给存在不均衡,于是率先形成了制度的诱致性变迁模式,但很快意识到仅依靠自身努力及市场调节无法短期内解决制度的失衡状态,因此期望借中央政府之力快速推进制度供给;同时政府进行的强制性变迁遵循着职业界的目标,政府不仅按照职业界的意愿颁布相关法规而且以强制力保证实施,实现了两种制度变迁模式的正向交替。但入行条件是一个动态变化的过程,因此上述资格条款颁布后随即引发了新一轮的互动。   徐永祚指出章程中规定的学历不严密、资历不相关。具体而言,对于执业者应具备的专业知识,职业界认为规定申请人毕业于大学商科或是商业专科学校,并不是其具备会计学知识的充分必要条件;对于应具备的从业经验,“系从事会计研究中得来或事务上以养成,非仅治簿书,即可谓之为有经验而即可贸贸然以从事也”。因此徐沧水提出:应适当放宽申请人学科限定,增加经济科和理财科;同时明确规定有国外学历的申请人,其专业必须为会计学或是计理学。上述提议主要从限定申请人的学科背景以确保其具有相关知识。虽然两位都认为政府颁布的入行门槛过低,但就当时中国的社会经济环境而言,首次颁布的入行条件已非常严格,这从1918年制度建立到1923年修改入行资格前全国仅颁发了18份注册会计师执照可以得到佐证。   由于政府负责颁发注册会计师执照,有限的颁发量使政府认为法规规定的资格条件过高,因此于1923年降低了入行条件。修订后的资格条款为:凡中华民国人民年满30岁以上具有下列各款资格之一者得依本章程呈请为会计师:一、在国内外大学或专门学校之商科或经济科以会计学为主要课程之一,肄业3年以上,得有毕业文凭并具有相当经验者;二、在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员继续5年以上者。上述条件相对1918年条款难度降低很多,当年即有23人注册,1924年又有73人注册,此后呈现逐年增多的态势,北洋政府执政期间共颁发会计师执照284份,这一时期约94%的注册会计师是资格降低后进入的。   面对迅速扩大的职业圈,徐永祚指出:“修正文改为具有一种资格者即可充任会计师未免失诸太宽”,从而引发了职业界探讨如何用科学的方式选拔注册会计师的问题。徐沧水率先提议:“宜仿英国学习制度或美国考试制度,即养成大多数之人才再规定试验办法,以杜冒滥”,试图构想在中国施行专业考试以杜绝不学无术者混入职业队伍。徐永祚更是提出了应试人员的资格:“一、在国内外大学或专门学校商科或经济科以会计学为主要课程之一,肄业3年以上得有毕业文凭者;二、在会计师事务所充任学习书记3年以上者,或在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员5年以上者。备具上列两项资格,经会计师试验委员会试验及格并经会计师审查委员会审查合格者得充任会计师。无前列资格者无论何人不得用会计师之名并执行其业务。”   对比两者的观点,后者将前者零散的思想加以具体化。在申请人资历方面,徐永祚充实了前者提议仿效英国的实习生制度的思想,并增加了在事务所充当实习生三年作为考量申请者实务经验的标准。徐永祚不仅赞同徐沧水要求申请人兼备学历和资历的观点,而且更进一步,认为这仅是参加考试的条件而不是取得执照的资格,明显地表现出提高职业门槛的思想。   值得一提的是,徐永祚的职业考试思想并不是泛泛而谈,而是设计了一套保障考试实施的制度,构想建立会计师审查委员会和试验委员会分别承担管理和制定考务的职责。关于审查委员会的人员构成,设想由农商总长委任高等文官1人、大学教授1人以及会计师公会推选的注册会计师1人共同组成。由来自政界、学界以及职业界的人共同担当委员会成员,意味着他认识到完全由政府施行行业监管存在弊端,因而主张权力分立,发挥三方在处理行业事务中权利和义务的制衡作用。关于试验委员会的人员构成,他设想由审查委员会推选7名会计师组成。体现出执业会计师试图在现有章程的基础上提高入行门槛,借此将入行资格的制定权从政府的手中巧妙地转换为业内人士掌握。而到1926年徐永祚的思想有了些许变化,主要体现在:一是对管理机构进行合并。设想将上述两委员会合并成检定委员会承担审查与办理考试事务。二是人员构成不同。构想检定委员会由农商总长聘任农商部官员1人、政府审计院官员1人、司法部官员1人、大学教授1人以及会计师公会推选注册会计师3人,共计7人组成,明显提高了政府官员所占比例。徐永祚指出:“以我国情形言,似宜广集各方面之高级专门人才组织之,故本案有上列之规定”。三是附加规定第一届检定委员会的所有委员均由农商总长聘任。他指出:“暂行章程下所产出之会计师,既未能急速的完全抹杀,而又不便绝对的完全承认。……委员自亦未便由公会推举”。徐永祚对于公会行使行业管理职能中表现出的矛盾思想,说明职业化思想与中国现实情形存在巨大差距,在职业化思想的指导下要求建立行业公会,并赋予其必要的管理权,而面对注册会计师执业素质不高的现状又限制公会完全行使权利。同时徐永祚还建议增加免试途径以解决考试制度施行前已执业会计师的资格如何认定的问题。他指出这一思想来源于纽约密执安和美利坚会计师公会章程中的免试规定:已有其他法规下会计师资格或已成为会计师者可以免除考试。由于此时中国尚未将外国在华会计师纳入管理,因而他认为“外国法规下之资格现在似不必公认”。   上述设想提交上海公会后,公会法规研究委员会提议增加在外国领有会计师证书者也可免试取得在中国的执业资格的条款,但须证明该国的考试及审查难度与我国章程中规定的条件相等。这一思想的先进性一方面体现在中国已沦为半殖民地的社会环境下,公会仍设想将外国在华会计师纳入中国注册会计师管理体系中,体现出了强烈的民族主义情怀。另一方面鼓励在国外取得执业资格后加入中国注册会计师,表明本土执业者十分愿意吸纳国外同行来提升自己的执业素质。但要求证明在国外通过的考试和审查难易程度与中国相等,这种想法很不切实际。因为中国属于发展注册会计师制度较晚的国家,其审核制度尚不成熟且考试选拔也流于形式,充其量只与同时代日本会计师入行资格的难度相当。而此前徐永祚已在著作中介绍了英美两国会计师公会对在外国、外省或其他公会领有证书者只要证明其考试难度不低于申请加入的公会即可免试入会的规定来看,上海公会对此应该有所了解。似乎上海公会在强烈的民族主义情绪的驱使下不愿意也不承认我国注册会计师考试难度低于其他国家。关于检定委员会人员构成及第一届委员会委员的聘任问题。公会建议:在保持由政府聘任的4位委员不变的基础上,将公会推举的注册会计师增加到5人,共9位委员组成。公会试图通过增加注册会计师的席位,在考试制度中更多地体现出职业界的意愿。而对于徐永祚提议第一届检定委员会所有委员均由农商总长聘任,公会则建议直接从草拟法规中删除。   但上述建议呈送政府后并没有得到任何回应。究其原因,连年的军阀混战使北洋政府对社会经济的控制力十分微弱,因此无力按照职业群体的建议完善法规。同时注册会计师制度刚刚起步,制度框架也远未完善,而这其中最大的缺陷就在于该制度确立后的7年中没有建立行业公会,因此在公会长期缺位的情况下探讨用考试制度选拔注册会计师的思想太超前,因而阻碍了考试制度由思想层面向执行层面的演进。而相比于北洋政府,1927年执政的国民政府对社会经济的控制力显著增强,因此其掌权初始再次开启了政府与注册会计师的互动。   (二)国民政府时期的互动   国民党执政初始,财政部便以此前徐永祚与上海公会共同草拟的章程为蓝本颁布了《会计师注册资格章程》,但增加了一些政治色彩很浓的条款。因而近代中国注册会计师的首要任务是摆脱政治控制,其次才是提高专业门槛以限制非专业人员的竞争。   1.就入党条款进行的互动   1927年章程规定申请人必须为“国民党党员经党部证明者”并“合格于会计师试验者或合格于第六条之免试审查者”,同时特别要求“有反革命行为者”不得申请。   但入党条款引起了业界的不满,其中上海公会向财政部的呈文综合了业界的呼声,因而最具代表性。公会指出:“僉以为会计师执业之性质属于技术一类。……执行此类业务之人入党与否似无关系。现在充任律师并不以国民党员为限,何必对于会计师独加限制?且依照国民党国民政府法令,只有各级党部及政治训练部人员必须以党员充任,其他各级行政官吏亦均不限于国民党党员,……如此则会计师似更可免去入党之限制。”公会强烈要求取消对注册会计师的政治控制,其理由也层层递进比较具有说服力:不仅强调了注册会计师与其他自由职业的共同点,而且进一步强调了其职业特性。可见,注册会计师是自由职业的思想已经深深扎根于近代中国注册会计师的思想中,因而面对政府的有意拉拢,他们坚决地捍卫其在政治上的独立性。   由于呈文有理有据,经国民党中央特别委员会讨论后,由财政部长孙科签发了135号令,决议“任会计师者不必以国民党党员为限”。在互动中,国民政府很快就放弃了在执业资格中附加党员条件的企图,这既可以说是政府的一种退让,也可以说是在行业管理认识上的一种提高。但法规仍保留有反革命行为者不得申请的规定,所幸并未提及如何界定这种行为以及由谁进行界定。由于这一条款对行业独立性的影响不及党员条款明显,自然没有得到职业界的过多注意,于是注册会计师们转而评议法规中其他资格条款。     2.审核制度下注册条件的互动   1927年章程明确了以免试审核和考试两种途径取得执业资格,并在章程中加入在外国领有会计师证书,其考试和审核难度与我国相等者,政府即可承认其在华执业资格的条款。   可以看出章程采纳了不少业界的建议,因此得到了潘序伦较高的评价:“(章程中规定)试验审查之举,实为国家对于会计师学识及经验之证明方法。旧章并无试验之规定,且于会计师学识经验两种,仅需其一,宽泛疏滥,迨臻其极。现在改颁新章,对于此点规定较严,可谓进步”。但资格条款的完善是一个动态的过程,因此潘氏指出:“法规能规定者,仅其最低之限度耳。执行会计师业务之人,苟欲求于职务之上,得心应手,无忝厥职。不可不于法律规定资格之外,另求高深之学识、经验、才能及道德也”。关于应具备的学识,他主张应掌握如下科目:商业管理、商业组织、工厂管理、商业理财、销售学、商品学、银行、货币、财政、关税、汇兑以及商业政策等;还应熟悉本国各项实业法规,对于民法、民事诉讼法、商人通例、公司条例、破产法、商标法、注册条例细则更应“习之有素”;对于各种商业情形有特别研究者尤佳。要掌握这么多门科目,对注册会计师是否过于苛求?潘氏的理由是:注册会计师执业范围较广,只有掌握全面的商业常识,才能出具正确无误的审计结论;同时注册会计师是经济商业专家,少不了接受委托出庭,因而有必要熟悉诉讼法等相关法规。总体来说,他对当时注册会计师应具备的专业知识要求非常严格,理由也比较充分,但并不是完全无误:第一,夸大了注册会计师的作用。因为即使具备充分的学识,注册会计师出具的审计结论也只能保证公司财务报告的公允性。第二,模糊了注册会计师与律师的业务界线。   与其观点不尽相同,田斌从两方面指出了法规应该修改的地方:第一,建议增加申请人具备一定学识并在事务所实习5年以上可免试取得执业资格。第二,建议取消章程中有反革命行为者不得申请的条款。他认为应以经验、学识、道德和才能作为选拔标准,而“反革命既与学识、经验、才能风马牛不相及,与道德亦无关”;接着指出法规应具有稳定性,不能以暂时的反革命行为作为考量注册会计师的标准;最后他认为在革命时期无论何人,如犯有反革命罪即可“按律治刑”,而不应在注册会计师法规中重复规定。   总体而言,潘田两人的着眼点不同。前者认为法规仅是注册会计师资格的最低要求,因此着力于建立业界更高的标准。而后者似乎认为法规条款是选拔的唯一规则,因而致力于完善现行法规。总之,注册会计师除对法规中的党员条款反响比较强烈外,对1927年法规中的资格标准比较满意。   由于注册会计师考试委员会迟迟未能建立,政府也尚未出台具体规则,因而考试选拔无从实施。鉴于此,1929年工商部修正了资格条款:在考试法规定之特种考试未举行以前,凡中华民国人民年满25岁,有下列资格之一者经工商部审查合格者得为会计师:(1)国立或经立案之公私立大学独立学院或专科学校商科或经济科毕业,并在上列学校教授会计重要科目2年以上;或在公务机关或工商部注册资本银50万元以上之公司任会计主要职务2年以上者,教育部认可之国外大学独立学院或专科学校毕业者亦同。(2)经立案之公私立中学学校毕业,并在公务机关或工商注册资本银50万以上之公司任会计主要职员5年以上者。(3)领有外国会计师证书者但在该国受考试或审查之程度须与前两项之规定相等。上述章程增加了在学校教授会计学课程连续2年也可申请成为注册会计师的免试条件,同时降低了申请人资历要求,由1927年章程中规定连续7年以上担任公司会计职员,下降到5年以上。但注册会计师群体并未对此做出回应,说明此时职业圈扩大的速度在其可以忍受的范围内,因而为了增加注册会计师在公共场域的影响力,壮大职业群体,他们对降低的资格条款保持了沉默。   1930年由立法院制定的《会计师条例》沿袭了政府降低注册会计师入行门槛的思想。规定:在会计师考试未举行以前,凡中华民国人民、在国立或国内经教育部立案、国外经教育部认可之公私立大学、独立学院、或专科学校之商科或经济科毕业,并曾在专科以上学校教授会计主要科目2年以上;或在公务机关、或在有实收资本10万元以上之公司任会计主要职员2年以上。经工商部审查合格者得为会计师。   再次降低的入行资格使得职业圈进一步扩大,超过了业界的承受范围。因而潘序伦评论道:“(条例)对于会计师之学识、经验两项资格,更未能为完备之规定”。具体而言:“在学校卒业,兼任教员者,其缺乏实际上之经验,无可讳言。至于任职两年以上之规定,流弊颇多,未可赖为充分会计经验之保证”。同时指出授课以及做账经验,都不能成为注册会计师查账经验的替代,更不能作为选拔合格注册会计师的依据,因此寄希望于早日实施考试以收紧职业圈。   而上海公会有不同的见解,并于1934年联合浙江、南京、广东等8家公会,向立法院、行政院及实业部呈文要求承认申请人在事务所的实习经验,同时指出:“会计师执行职务,……亟需富有高级会计学识之人为之辅助,方能处置得宜。所谓高级学识,当然指具有甲项资格(专门学识)者而言,若在助理期间,不许作为乙项资格,则为会计师者,不免难得高级助理人员。亦于执行职务时不无妨碍”。公会提出承认具备专业知识的申请者在事务所实习的资历,一方面有利于无实务经验者积累经验,另一方面有助于从业者顺利执业这一十分新颖而正确的观点,以一种发展的眼光看待注册会计师专业知识的更新。20世纪上半期,即便是英美等国也未提出注册会计师后续教育准则,因而上海公会利用实习生协助办理业务,以提升注册会计师专业知识的观点不仅相当超前而且十分具有中国特色。这一观点是近代中国注册会计师制度发展极不均衡的产物,从一个侧面反映出当时从业者普遍不能自主进行专业知识更新,甚至有些不完全具备顺利从业的知识背景,因此需要依靠尚无执业经验但具备专业知识的实习生辅助完成从业者的后续教育。   所幸,这次政府完全采纳了公会的建议,在1935年实业部接管注册会计师行业时对申请人在事务所整理重要会计师事务2年以上的资历给予承认。至此,中国注册会计师资格条款才真正加入了与职业高度相关的查账经验,这说明在业界反复提出记账经验不等于查账经验要求修改法规的提议中,政府的认识终于有了阶段性的突破。   但好景不长,两者的互动因随后爆发的抗日战争被迫停滞,一方面政府忙于备战,无暇顾及修订行业法规;另一方面,战争重创了注册会计师赖以为生的工商业,因此注册会计师忙于维持生计,对行业法规的研究也几乎停止。而此时国民政府一直以来逐渐增强的行业监管已经达到了足以控制注册会计师行业的地步,因而政府具备了完全逆转诱致性变迁目标的资本,在意识形态方面表现为政府监管思想占据主导地位,在制度演进层面则表现为入行资格由逆行交替模式演变到强制性变迁模式。因此自抗战开始,两者在审核制度下注册资格的互动完全停滞,取而代之的是政府主导制度发展。   抗战胜利后,1945年颁布的《会计师法》再一次降低了免试条件。关于学历资格,之前均要求具有大专以上学历,而该法却承认具有3年以上审计经验不论其是否具有相应学识即可免试取得执业资格,将兼备学识与资历的条件降低为只具备实务经验。同时从“曾任、荐任审计职务3年以上者也可免试取得资格”来看,只是针对曾担任政府官员的申请人而定。由于国家审计与民间审计无论从目的还是服务对象来说均存在巨大差异,且后者实务更加复杂。而政府将两者的实务经验等同,说明政府严重的“官本位”思想使其制定出政府官员可以不通过考试就取得注册会计师资格的不公平条件。   纵观国民政府时期免试取得执业资格的条件,其呈现出一再降低的趋势。那么注册会计师能否就考试选拔方面成功说服政府提高入行门槛,最终成功地收紧职业圈呢?   3.考试制度下注册条件的互动   国民政府执政初期听取了职业群体的建议,赋予考试选拔注册会计师的合法性。具体而言,由财政部下设会计师考试委员会负责管理考务,其人员构成为:财政部长聘任监察院委员1人、司法部长官1人、大学会计教授2人以及富有学识与经验的注册会计师3人连同财政部会计司司长和会计科第一科长2人,共9人组成。政府有意平衡委员会中官员与注册会计师及会计学教授的比例,但委员中3位注册会计师均由财政部长聘任,其所占比例也远没有达到此前业界的设想。   田斌率先提出了修改建议。一是建议考试管理部门隶属于国民政府考试委员会。指出:“按照先总理之建国大纲,明定中央得设立考试院或委员会,专理考试事宜,……此种组织不久即将实现。即由专责机关办理,何必另生枝节而违定法。”接着他认为财政部为掌管国家财政的机关“无异于私经济机关之会计主任”,因而注册会计师行业不应由财政部管理,更不应该由其管理注册会计师考试。二是建议改变注册会计师委员的选任方式,由主管机构聘任制变为职业团体推举制。田斌认为相对于行业中人政府处于信息劣势,因此采用聘用制会使“下启奔竞之风,上开贿赂之门。殊失廉洁之道”。三是建议在法规中明定考试时间,在施行细则中明定考试科目,以推进考试制度细化。同时认为中国应借鉴英美两国经验早日在《施行细则》而不是在《会计师注册章程》增订考试科目,以保持法规的稳定性。最后他从供求角度指出“今日工商业尚未发达至若何程度,需要不迫切”,因此3年举行一次选拔考试比较合理。   而工商部接管注册会计师行业时,并没有按照上述建议改变注册会计师委员的聘任方式,更没有明确考试实施细则。反而进一步减少了注册会计师在考试委员会的席位,由财政部设想的3人急剧下降到1人。同时正如田斌所担心的一样,“试验之说等为虚文”。对此徐广德提出:“(我国)于会计师资格之取得,尚未采用试验主义,实为重大缺陷。……似宜由考试院从速颁布会计师考试章程,而其人选方面,亦设委员制,广集各方面之高级专门人员组织之”。   比较徐、田两人对注册会计师考试制度的设想存在如下相同点:第一,两者都认为应由政府考试院而不是行业管理部门或行业公会负责考试事务。这一方面说明孙中山《建国大纲》中设立国民政府考试院的思想深刻影响了注册会计师考试选拔的设想;另一方面也说明注册会计师制度变迁已经形成了较强的路径依赖,即只能在政府掌握行业准入资格颁布权的预设下进行发展。第二,两者都认为考试委员会委员不应完全由政府官员担任。但徐广德将本应属于注册会计师考试委员会制定考试章程的职责,完全赋予国民政府考试院,因而按照其逻辑似乎没有设立注册会计师考试委员会的必要;而田斌对于委员会的人员构成及选拔方式上均较前者详细且具有可操作性,同时对委员会的职责有明确的定位。   国民政府采纳了由考试院组织筹备职业选拔考试的提议。考试院于1930年颁布了《高等考试会计人员会计师考试条例》,条例规定:“本国人民,有下列各款资格之一者,得应会计人员之高等考试,考试及格者,得依法充任会计师。(1)国内外大学或专科学校修习经济、财政、商业学科3年以上卒业者;(2)有大学或专科学校经济、财政、商业等学科毕业之同等学历,经检定考试及格者;(3)确有会计专门学术技能或著作,经审查及格者;(4)经普通考试及格4年后,或曾任各机关会计职务及与委任官相当职务3年以上者。”考试分为3次,第一试科目包括:国文、论文、公文以及党义、三民主义、建国方略及国民党重要宣言及决议案;第二试科目分为必试科目和选试科目,其中必试科目包括中华民国训政时期约法、民刑法大意、会计制度及会计法规、财政学、公司理财、会计学、官厅会计、审计学;选试科目包括:行政法大意、财政法规、岁计制度、各国会计制度、货币及银行论、商业组织及管理、成本会计、公司会计、银行会计、投资会计、铁路会计、外国文。条例中还规定应考人除需在选试科目中任选3门外,还要在后六种科目中选试一门。第三试则就应考人必试科目及其从业经历进行面试。   潘序伦对上述条例的看法是:“我国考试院对于高等会计人员之考试,只希望其为政府机关拔取适当之会计人才。故所试科目,类多偏于行政方面。至于会计师考试,不过以之附于会计人员考试之内,并不为之另列专试。此在考试院图省事起见,固甚得计。不过会计师系为工商社会服务之专家,与高等考试及格之会计人员,全为政府服务者不同。故其执行业务上所需要之学识与经验,亦迥乎不同。何能强令削足适履,以贻害于工商界哉。……倘使我国不为会计师另订考试条例,另定必试科目,则日后即使实行考试,恐及格充任会计师者,为政府机关服务有余,为工商服务则不足也。”因此提出两点改进建议:第一,严格区分会计、审计官员与注册会计师的选拔考试。第二,修订考试科目,减少行政法规科目,增加工商业会计原理与应运科目。   但政府并未采纳,因此民国时期中国注册会计师考试自始至终未能与政府选拔会计、审计官员的考试划清界限。政府颁布的考试规则与业界设想的最大区别在于没有设立专门选拔考试,同时在考试规则的制定中业界完全没有发言权。因而注册会计师朱龚凤与张忠亮认清了这一形势,之后在其著作中介绍考试程序及科目时都不加以评论。   诚然上述条例有不如意之处,但毕竟将业界梦寐以求的考试选拔方法变成了现实。虽然无从考证其实施的具体年月,但据1949年《上海会计师公会会员情况调查表》记载的166名会员中,赵友良、王文彬通过考试院高等会计、审计人员考试及格后取得执业资格,而何育禧则通过交通部附属机关会计人员高等考试及格后取得资格。以上资料说明考试选拔并不局限于考试院举办,申请人通过其他政府机关的相关考试也可取得注册会计师资格。   四、总结   上文史料研究证明了民国时期中国注册会计师入行资格是在政府和业界的互动中演化而来,而这一互动关系受到双方知识存量以及政治、经济等诸多因素的制约,因此呈现出一波三折的阶段性发展的特点。职业初兴时,北洋政府对注册会计师制度及其职业均了解,同时政府对社会经济的控制力微弱,因此这一时期的互动频率低且由业界主导。国民政府执政初期,不仅吸取了北洋政府的行业管理经验,且吸纳了不少具有留学背景的精英进入政界,因此对注册会计师制度的知识存量显著增加。一方面政府加强了对社会经济的控制,另一方面职业群体也迅速壮大,因而这一时期两者的互动比较频繁且逐渐转变为由政府主导的模式。而随着国民政府进一步加强控制,政府意志完全取代了业界的职业化思想,导致互动关系迅速衰退。   因此,这一职业群体与国家的互动可以被理解为中国市民社会与国家之间的一种双向的制衡关系,而这一关系在国民政府执政初期到抗日战争爆发前体现的最为明显。通过这种制衡,双方能够有效地抑制各自内在的弊端,使国家所维护的普遍利益与市民社会所捍卫的特殊利益,最终以符合总体发展趋势的方式达到均衡,而一旦因政治、经济以及意识形态、知识存量等原因阻碍了其中一方参与互动,那么良性的互动急剧衰退,双向的制衡演化为一方的独裁,随后制度演进中就带有独裁方固有的弊端。因此说民国时期中国注册会计师职业群体与政府的互动始于北洋政府执政期间,其在国民政府初掌政权到抗日战争爆发前夕达到了顶峰,随后政府意志完全主导了制度发展,无论从审核制度还是从考试选拔制度考察,注册会计师行业入行门槛经历了逐渐提高又逐步低落的过程,最终使得职业群体试图收紧职业圈的努力归于失败。   鉴于上述历史经验,笔者认为解决当前我国注册会计师入行资格过低的问题并不能完全依靠政府修订法规,而是应该在充分培育职业团体与政府的独立性的基础上,畅通其表达行业意愿的渠道,在两者的互动中逐渐建立适合当前经济环境的入行资格。 ...

    2015-06-29
  • 学术乡土会计的殿堂

    1979年12月26日至1980年1月7日,数百位中国会计业界名流在广东佛山度过了元旦佳节,共同跨进了生机勃勃的80年代。他们也共同推动并见证了中国会计界的一大盛事——中国会计学会的诞生。在此后的近三十年里,中国会计学术的繁盛,很大程度上得益于此。   缘起——会计究竟是什么   会计究竟是什么?现在看来简单的问题,在几十年前却困扰着中国会计学术界。在中国会计学会成立之前,国内有3种影响较大的会计基础理论观点,即管理活动论、信息系统论和会计控制论。   会计信息系统思想由余绪缨教授首先引入了。他采用60年代源于美国的会计定义,认为应把会计看作是一个信息系统,主要是通过客观而科学的信息,反映经济活动,为管理提供咨询服务。这一观点的代表人物还包括葛家澍、蒋义宏、裘宗舜等教授。   会计控制论思想是通过对会计进行历史地考察,在详细分析现代会计环境以及未来经济发展的基础上形成的系统化的会计定位理论,主要代表人物是郭道扬和杨时展教授。杨时展曾撰文称,“会计最根本的目的就在于反映、控制经济活动,现代会计最根本的目的在于控制企业的经济活动,以完成企业对各种受托人的受托责任。”   除以上两种理论观点之外,根据中国多年社会主义建设经验和改革开放后社会经济现状,一种具有中国特色的会计基本理论也在酝酿,它被称为“管理活动论”,由会计学家杨纪琬、阎达五两位教授提出。   当时的学界关于会计本质的讨论空前热烈,这也使一个问题显现出来——没有一个全国性的学术机构组织讨论并总结成果,使得全国学术资源得到有效整合。基于此,中国会计学会的成立被提上了议事日程。   前奏——各地学会纷纷成立   财政部会计司前副司长余秉坚回忆说,1979年3月31日下午,由参加全国财政教材科研座谈会的各科研单位、高等财经学院等总共97家单位共同发起,成立了中国财政学会筹委和中国会计学会筹委会。   会议确定,要将全国学术界的力量整合起来成立常设学术机构,组织学术交流和学术研究,将实务工作、理论研究和教育教学结合起来,达到繁荣理论、活跃思维和指导工作的作用。参加大会的有著名财政专家、学者和教授,有从事会计工作三四十年的老同志,也有不少会计科研战线的新兵。他们说,“多年夙愿终于可以实现了”。   会后,全国各地的地方性会计学会相继成立。各地会计学会的成立,囊括了各地的会计学界人士,为成立全国会计学会做好了前期准备。   盛事——学界名流的大聚会   据记载,1979年12月26日至1980年1月7日,中国会计学会筹备委员会在广东省佛山市举行会议,并宣布成立中国会计学会。   学会成立时的场景,余秉坚老人将它称之为“新中国会计业界名流的大聚会”。当时的名誉会长是时任国家计委副主任的段云,会长是当时的财政部部长王丙乾,学会顾问是赵鎔、潘序伦两位先生,副会长和理事中包括了杨纪琬、张新周、张焕彩、谢明、刘丙炎、李宝震、余绪缨、赵玉珉、娄尔行、葛家澍、阎达五、金根宪、密加凡和龚清浩等全国各地的学术大家,时任会计司司长的杨纪琬兼任学会秘书长。   这是全国会计界名人大家的首次大聚会。由于当时的交通、通讯不发达,诸位先生们相互间多是闻名已久却不曾谋面,此次天南海北的相聚令他们兴奋不已,思维的火花也在这热情的相聚中迸发绚烂夺目的光彩。   当时的盛景已经不能重复,近三十年过后,很多参与大会的学界名流们都已辞世,只留下丰硕的学术遗产泽被后世。   硕果——会计从此有分明   中国会计学会成立之前,学界对于会计本质便有诸多争论,这种争论在学会成立大会上到达顶峰,最终管理活动论成为主流思想。   在中国会计学会成立大会上,杨纪琬和阎达五两位教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的论文,明确提出了“会计的本质是一种管理活动”的观点。他们认为:“无论从理论上还是从实践看,会计不仅仅是管理经济的工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动。”   葛家澍此后曾撰文称,会计本质的讨论在我国的特定环境下具有重要的理论意义和实践上的指导意义,它探讨了什么是会计,会计的未来是什么。几种观点都有其合理和积极的作用。“管理活动论”既提高了会计工作的地位,增强了广大会计人员投身于改革开放的信心,起了鼓舞士气、振奋人心的作用,又促进了会计职能的发展。会计人员纷纷进行预测,提供信息,参与决策,提高效益,推动改革。而其他的观点也拓展了会计人的视野,使他们对会计有了全方位的了解。而日后的实践证明,这多种观点在实际工作中不断融合,相互促进,日趋完善。   遗泽——学术理论日渐繁盛   在成立大会上,除了讨论关于会计学科的科学属性和会计职能问题外,大会还讨论了会计管理和经济效果,经济核算制的关系问题;成本核算和利润分配问题以及关于建立我国会计方法体系的问题等。   学会首届理事会组成后,在当届工作中组织了若干专门性研究会,如专业会议会计研究会、成本研究会、会计理论与方法研究会和外国会计研究会等,进行一些专题性的调查研究;促进尚未成立会计学会的省、市、自治区成立学会,并在有条件的地、市也成立学会;推动和协助各地会计学会开展业余教育,举办各种形式的讲习班、训练班、函授班和广播讲座等,培训会计人员,提高在职会计人员的业务理论水平。   重要的是,在学会成立两个月后,学术刊物《会计研究》创刊,这是中国第一本会计学术核心期刊。这份刊物迅速成为中国会计理论界最具水平的思想理论的阵地,最高发行达到10万份以上,引领中国会计学界新思潮。   自80年代中期开始,中国会计学会加大了有关建立中国会计准则体系的学术研究的力度,它在建立我国会计准则的过程中,发挥了十分重要的作用。在中国会计学会推动下,会计学术界为建立我国的会计准则开展了许多富有成效的工作,为日后财政部制定我国的会计准则作了充分的理论准备。...

    2015-04-24
  • 菲波纳奇1202年的算盘书

    西方会计进入封建社会后,在很长一段时期内,都处于停滞不前的状况。文明的凋落,经济的衰退,使会计的倩影,也消失在中世纪的茫茫黑夜中。   我们能不能再看到会计那甜蜜的微笑?会计的天难道真的就永远这样黑下去吗?"冬天已经来了,春天还会远吗?"正当西方会计被束缚在铜瓶里,已经走投无路的时候,是阿拉伯人用来自东方的"印度数字"使西方会计又获得了新生。菲波纳奇带着伟大的数学著作《算盘书》(LiberAbaci)书写了西方会计史的崭新篇章。   这本书共15章,包括了阿拉伯数字的写法与读法,整数及分数的计算,平方根与立方根的计算等等。   《算盘书》最大的会计意义,在于将阿拉伯数字系统引入罗马,进而影响全欧洲。阿拉伯数字系统大受欢迎并广泛流传,凭借其优越性迅速取代了罗马数字系统。他因为此书,成为同时期最具影响力的数学家之一。   这部数学专著《算盘书》为何对西方会计产生了重要影响?该书出版前,罗马采用的罗马数字系统,是累积制记数法。当时罗马数字只有7个基本符号:I (1)、v(5)、X(10)、L(50)、C(100)、D(500)和M(1000),数的表示法也主要有3种。由于基本符号的限制,罗马数字的构成和书写十分繁冗。而同一时期的阿拉伯地区使用的数字和十进制位值法十分先进。阿拉伯、印度地区在数学方面成绩斐然。当时,他们已能求出平方根和立方根,能解二元不定方程式,能编三角学上的正弦表,已懂得了勾股定理,还发表了最早的数学名著-- -《准绳经》。至于算术运算、乘方、开方之盛行,就自不待言了。不过,在数学史和会计史上尤具意义的,还是以0、1、2、8、4、5、6、7、8、9阿拉伯数字为基础的十进制位值法。《算盘书》正是一本向以罗马为代表的欧洲世界,全面系统介绍阿拉伯数字和十进制位值法的专著。   现在,人们对十进制的运用,已经习以为常,可能还不以为它重要,但在中世纪,菲波纳奇《算盘书》的问世以及十进制的引进,却是西方会计界具有革命性的巨大进步。十进制位值法的成功运用,才使会计记录的面目大为改观,并对意大利式簿记法的全面形成,起着不可忽视的促进作用。   古罗马繁冗的数字体系下,计算能力低下,方法幼稚,简单的加减乘除都结构复杂,用它们反映会计上的经济业务,既浪费时间,不 利于提高记账效率,也不能适应反映大量经济业务的需要。在为自然经济服务的单式簿记法中,罗马数字体系和计算方法尚未暴露出低效率弊病,但在蓬勃发展的资本主义经济中,必然成为计算的障碍。如果说,这种幼稚的计算法对为自然经济服务的单式簿记法尚可适应,那么,到封建社会末期,特别是进入资本主义经济社会以后,这种低级的计算方法便愈来愈成为会计迈大步前进的羁绊。   《算盘书》的问世和十进制的引进,极大简化了数字记录和数学计算。它使会计记录的面目大为改观,对意大利式簿记法的全面形成,起着不可忽视的促进作用。马克思称十进制位值法为"最妙的发明之一"。英国20世纪初叶的会计史学者A·H·沃尔芙也指出:意大利式簿记所以能够发展到现在普及的形式,是因为在它的发展早期发生过两次大的改革:一是公认的货币制度的制定;二是废除罗马数字,代之以阿拉伯数字,前者使簿记变得简单、容易,后者使会计记录变得整洁、明了。可见,《算盘书》不仅间接催生了更适合新兴资本主义商业环境的会计制度,也对1494年帕乔利复式簿记名著的完善产生重大影响,无愧为西方会计史上的里程碑式名著。 ...

    2015-04-24
  • 《数学惯例法》:近代会计史上第二座里程碑

    在整个17世纪,荷兰成为意大利簿记传播和发展的中心。这一时期,荷兰出版了许多优秀的簿记著作,但这些会计著述中能突破旧的樊篱,体现反传统的革新精神,对后世会计发展影响深远的,还是要数西蒙·斯蒂文编著的《数学惯例法》。   西蒙·斯蒂文(SimonStevin,1548-1620年)1548年诞生于普鲁士。与帕乔利一样,西蒙·斯蒂文也是以博学多才见称于世的大师。在他的一生中,发明过运河的水闸,撰写过建筑学的专著,而且,对数学和其他科学也有重大的贡献,著有《数学惯例法》一书。它是一本有关数学、力学、地理学、航海术、会计学、音乐、军事和天文学的百科全书。1605年,该书的拉丁语版《HyPomnematlaMathe matica》出版。1608年,该书的法语版《MemoiresMathema tiques》出版。   斯蒂文与以往的任何簿记著者的显著不同之处表现在:他全力在荷兰境内推广意大利式簿记法,并企望用这种新式簿记法去管理王室财政,以巩固王室财政的基础,促进新生国家荷兰经济的发展。   除此以外,他又十分关心效率,并将减化记账业务,作为改革的基础。正因为如此,他的著作才与卢卡·帕乔利的会计文献齐名,甚至较之帕氏的著作具有更为系统、严谨的形式和更为丰富、新颖的内容。   《王子簿记》是《数学惯例法》第五卷第2部分的内容。王子簿 记”(VerechtingvanDomeien endeVorstelykeBoeck houding)(荷兰语)除“序言”以外,由介绍商业簿记的第一部分和介绍将复式簿记运用于公共会计的第二部分组成。前者称作“意大利式商人簿记”(LivredeComptedemarchand);后者称作“意大利式王子簿记”(LivredeComtledeprince)。   第二部分由意大利式领土簿记(10章)、意大利式王子支出簿记(8章)、意大利式临时(战时)财政簿记(2章)和特别财政的支出簿记(7章)等组成。最末是“古代簿记探测”。   最能体现斯蒂文对复式簿记的发展作出贡献的,是第一部分。   现将这部分的主要内容简介如下:   1.分录更为简单而明确。例如,斯氏在第1章列举了15道例题,介绍了分录的形成,进而提出了“AdebetParB”的分录形式。   这表明分录正在摆脱叙述性语言的束缚,往记号化发展。   2.认识到了财产系统账户和资本系统账户,从而提出了朴素的2账户学说的思想。这是著者以自己与摩里斯主席对话的形式简述的(第5章),系斯蒂文的又一贡献。当然,斯氏自己并没有明确地采用“财产系统账户”和“资本系统账户”的用语。   3.斯蒂文不仅以日记账、分录账和总账作为自己的簿记法的主要账簿,而且还在辅助账中引进了现金账和经费账。   4.著者还腾出篇幅,对代理人会计进行了论述。他介绍说,商 人在将商品和白银委托代理人推销时,应借记旅行账户,贷记商品账户,代理人在出售这些商品时,应借记商品,贷记旅行账户。   5.斯氏在本书中论述的总账,具有划时代性。因为正是从他开始,总账才表现出向表格化发展的倾向。该总账已具备了表的格式,只记录日期、过账记号和金额,而不象以前那样注重于使用叙述性的辞句。而且,借方(debet)和贷方(Credit)显然已成为区分左右方的符号。这种做法对英国影响极大,为达伐纳继承了下来。所以可以说,斯蒂文是总账发展的转折点。   6.斯蒂文簿记著作的最大特点是极力主张年度决算,明确提出损益账户应在年度结账,并摆脱当时惯例的羁绊,首次在总账以外编制资本的状况表和损益的证明表。   总的来说,斯蒂文的《数学惯例法》是继《数学大全》之后近代会计史上第二座里程碑。它上承源远流长的传统会计方法,下开后世会计发展的新序幕,为继起的会计发展打开了无数法门。这本近代簿记法的先驱读物的内容是那样的丰富,以致有人说它在会计发展史上具有近似于帕乔利的著作在会计方法上的水平。 ...

    2015-04-22
  • 朱元璋酷刑治吏 会计数字大写从何而来

    明朝建立后,朱元璋为整顿吏治和经济秩序,大兴狱讼,策划了著名的“明初四大案”,即经济领域的“空印案”和“郭桓案”,政治领域的“胡惟庸案”和“蓝玉案”。其中,郭桓案以其涉案金额巨大,对经济领域影响深远而为世人瞩目。   洪武十八年(1385年),朱元璋怀疑北平承宣布政使司、提刑按察使司的官吏李彧、赵全德伙同户部侍郎郭桓等人共同舞弊,吞盗官粮,于是下旨查办。经审理发现,郭桓采用上与六部要员连手,下与府州县官吏勾结,除侵吞宝钞金银外,仅贪污税粮及鱼盐等即折米两千四百余万石。郭桓贪赃舞弊时间很长,而且手法拙劣,形成了极为恶劣的社会影响。朱元璋亲手书写诏书罗列郭桓等人罪状,下令处死包括郭桓在内的六部侍郎及各地方的官员一万余人。郭桓贪污案的发生,使得朱元璋进一步坚定了“见任有司,皆系不才之徒”的看法,从而更加雷厉风行地推行他以律外酷刑治吏的想法。   本案还有一点需要说明的是,郭桓案之后,明朝政府制定了严格的惩治经济犯罪的法令,并在财务管理上采取了一系列有效的措施。其中有一条就是把记载税款、钱粮的数字都改成大写的数字“壹贰叁肆伍陆柒捌玖拾佰仟”,这就是我们今天大写数字的由来。 ...

    2015-04-22
  • 弘扬晋商会计文化追求会计的真善美

    自明代以来,山西帮雄踞中国商界500年。山西商人艰苦创业,辛勤耕耘,凭借勤劳与智慧,积累了巨额财富,同时也创造了辉煌的会计文化,丰富了会计的文化内涵。   站在世界会计文化的角度进行审视,中华会计对世界会计发展做出了不可磨灭的贡献。在某种程度上讲,明清晋商会计就是中国近代会计的代表,明清晋商的会计成就在一定程度上代表了中国近代会计的主要成就。如果说文艺复兴时期的威尼斯簿记法、佛罗伦萨簿记法、热那亚簿记法是西式会计发展的里程碑,那么,明清晋商发明的中式复式记账———“龙门账”在世界会计的星空同样熠熠生辉。所以,挖掘研究会计文化的历史价值,保护和传承会计文化成果,对现代会计发展有着重要的意义。   明清晋商会计文化的具体表现主要在三个方面:会计科学、会计技术和会计艺术。也就是说,传承会计文化也主要通过发展会计科学,改进会计技术,丰富会计艺术内涵的路径来实现。   会计科学是一门应用型科学。作为科学体系的有机组成部分,会计科学属于社会科学范畴。会计之所以被人们称之为一种管理活动,是由会计的科学属性所决定的。以意大利地中海沿岸城市为代表的西式簿记———借贷记账法,已成为当今世界通用的复式记账法,借贷记账法使会计语言成为了世界通用的商业语言。但是,最不应该遗忘的是,流行于明清晋商的中式复式记账法———“龙门账”,它的理论基础和科学依据,与借贷记账法有异曲同工之妙。同样,普遍流行于明清晋商的委托代理、两权分离、期权激励等财务管理制度,从另一个角度告诉我们:这些被称为现代企业制度的基石,不都是舶来品,我们的明清晋商在几百年前早已付诸了实践。从科学的角度讲,科学求“真”,因此,我们需要进一步揭示明清晋商会计实践的规律性,打通中式会计与西式会计的理论联系,争取在理论上给予中式会计与西式会计同样的地位。   从实用的角度看,会计是一门技术。会计是人类利用特殊工具,采用专门方法,对经济活动进行记录、计量,从而为经济管理提供信息的行为。这也就是人们为什么把会计称之为“一个信息系统”的主要原因。明清晋商在长期的会计实践过程中,不断丰富记账对象,改进记账方法,更新记账手段。明清晋商的记账对象一开始主要局限于“收入”,进而扩展到“收入和支出”,进而发展到“收入、支出、资产和负债”,最后发展到“收入、支出、资产、负债、成本和利润”。明清晋商的记账方法也由单式记账逐步发展到复式记账,产生了“龙门账”、“三脚账”、“四脚账”、“天地合账”等记账方法。明清晋商不断改进记账的技术手段,其中,明清晋商普遍使用的“旧管+新收+开除=实在”的“四柱结算法”,相当于现在会计期末结账公式———“期初余额+本期增加额-本期减少额=期末余额”,被业界称为中国会计为世界会计所做的最大贡献。   除此之外,明清晋商会计广泛使用的珠算,也被人们称之为国之瑰宝。晋商门第的汾阳籍学者王文素的《算学宝鉴》被誉为中国珠算扛鼎之作,王文素与安徽程大位(《算学统综》作者)并称为明代中国珠算领域的双子星座。当然,作为技术的一面,会计技术是随时代的发展而发展的。从实用的角度看,技术求“善”,效率是第一位的,人们必然要求用最小的劳动耗费取得最大的效果。生产力的发展,科技水平的提高,时代的进步,必然会出现更为先进的会计技术手段,用文房四宝记账,用算盘计算,必然会被效率更高的计算机技术所取代,这是历史的必然,我们无可厚非。   从审美的角度看,会计又是一门艺术。会计的艺术性主要表现在,不同的会计人员对同一经济现象会提供出不同的信息报告。从审美的角度观察明清晋商会计,无不表现为真实美、平衡美、对称美、结构美、统一美和和谐美。   明清晋商的诚信品德,一丝不苟的会计作风呈现会计的真实美;进缴之差等于存该之差,呈现会计的平衡美;收支相对应的记账格式,呈现会计的对称美;旧管加新收减开除等于实在,呈现会计的结构美;不同商号之间约定俗成采用相互间能够理解的会计方法,呈现会计的统一美;不同商号之间,在会计应用上既有统一的秩序,又有各个商号独特的风格,呈现为会计的和谐美。从审美的角度看,艺术求“美”,传承明清晋商会计文化,就是要从会计发展的历史长河中不断地发现美,不断地创造美。   总之,传承和弘扬明清晋商会计文化的实质就是要进一步探求会计科学,完善会计技术,提高会计审美能力,说到底就是追求会计的真、善、美。 ...

    2015-04-21
  • 晋商:汇通天下里的“会计智慧”

    如果说文艺复兴时期的威尼斯簿记法、佛罗伦萨簿记法、热那亚簿记法是西式会计发展的里程碑,那么,明清晋商发明的中式复式记账———“龙门账”在世界会计的星空同样熠熠生辉。   就让我们循着历史的足迹走进晋中、走进平遥、走进19世纪中国的“华尔街”,在这里,我们强烈感受到我国金融业初长成时浓浓的“会计底蕴”,感受晋商文化背后蕴含的丰富的会计智慧。   今天,我们仰望于晋商会计的璀璨成就,而在从会计大国向会计强国迈进的征途上,我们则应该从晋商的会计智慧中获得启迪,并传承其精髓。   之一:最早实现所有权与经营权分离   “汇通天下”,四字磅礴。即令晋商当之无愧居于我国十大商帮之首。   而其一挥而就的“汇通天下”的大手笔,不仅让中国内陆名不见经传的平遥小城挺起了脊梁,更为一个时代赋予了重量与华彩,成为山西晋商群体一面永恒的旗帜。   平遥,山西中部的一座古老县城,青色、古朴的高大城墙,大气、方正的建筑风格,无不让人有一种岁月悠远的感觉。正是在这里,山西人出发“走西口”,走出了富可敌国的巨商,也走出了中国金融业的雏形。   循着历史的足迹走进平遥、走进19世纪中国的“华尔街”,在这里,在我国第一家票号“日昇昌”,我们强烈地感受到我国金融业初长成时浓浓的“会计底蕴”。   1823年,在这里诞生了中国第一家票号———日昇昌。日昇昌,日日升日日,古语意为日新,日又新,日日新之意,可见这个名称寓意不凡,其思想深处蕴含着中国儒商的智慧;同时,这个名字也表达了一种美好的愿望,即希望这个新兴产业能蒸蒸日上、欣欣向荣。   为了更好地经营和管理商号,首先要做到的就是实现所有权和经营权的分离。据潜心研究晋商会计十数载的山西省财政税务专科学校副校长赵丽生教授考证,山西商号实现所有权和经营权分离至少有300年的历史。“人们普遍认为两权分离是西方市场经济发展的产物,实际上300年前的晋商商号就是两权分离的实践者。明清时期,许多商号的投资者基本是自己投资自己经营起家的,但当资本积累到一定程度、经营达到一定规模的时候,投资者没有精力料理全部业务时,就需要采用委托代理的形式聘用经营管理人员,出让资本经营权,实行所有权与经营权的分离。”当时的掌柜实际上就相当于我们今天的职业经理人,股东们集资入股,完成了资本的筹集,就不再参与商号的后续管理,而是雇佣掌柜和伙计,由掌柜和伙计作为东家经济活动的受托人,实际掌控经济活动的过程和结果,对东家负责。如当时,日昇昌票号的东家是平遥县达蒲村的李大全,大掌柜是雷履泰;蔚泰厚票号的东家是介休北贾村的侯荫昌,聘用的掌柜是日昇昌票号原来的二掌柜毛鸿翙。   晋商时代,商号一般设大掌柜、二掌柜、三掌柜、账房、柜员和学徒等人。大掌柜、二掌柜和三掌柜由东家直接出面雇佣,大掌柜主持全面工作,而二掌柜实则为财务副总,三掌柜主管行政工作。   在山西的商号中还有一个规矩,“三爷”即东家的姑爷、少爷、舅爷不准进入商号,因此,明清晋商有许多百年老店,这些百年老店之所以能够基业长青,就是因为规避了家族式管理,没有产生家族式企业可能产生的问题。在雇佣伙计的时候,一般要雇佣有保人作保的知根知底的本地人,这样就可以对其家庭和为人有非常深入的了解,便于选择。   之二:中国股份制的鼻祖   《晋商经营之道》一书中披露了一份太谷贠氏志成信商号在同治十二年,所立股份制商号的合约。该合约共涉及银股股东21人,银股为17股,每股2000两,共筹银股34000两;身股股东8人,共计身股6股,全部股份合计23股。   如此完整的一份股份制合同,让我们清晰地看到,在清朝时期,晋商已经成为股份制经营的较早实践者。对于具有敏锐商业触觉的晋商而言,依靠单个资本积累的缓慢和狭隘完全可以通过股份制的形式克服掉。据考证,晋商使用股份制的形式创建商号,要远早于西方,大概萌芽于明代,大兴于清代,距今足足有300余年。   在晋商所开的商号中,一般东家往往多达数人、数十人,而票号由于其所需资本庞大,更是出资者众。在晋商中,投资者即持股人一般称为“东家”,实际上就是现在所说的“股东”的意思,这些人并不参与票号的日常管理,仅仅是作为票号的出资人,有资格对票号的掌柜进行选择和任免,并在一个会计周期结束后按照股份进行分红。   实际上,当时晋商所实行的这种股份制更像是我们现今所说的“普通合伙制”,即东家对商号承担无限责任,“亏东家不亏伙计”,一旦商号倒闭,所有的负债全部都由东家来偿还;若出现资不抵债的情况,则由东家的其他财产进行偿还。当然,东家也有“抽股”的自由,即退出投资,只需按股清算账目即可。   而为了商号的发展壮大以及充分调动掌柜和伙计们的积极性,晋商还实行“倍股”、“厚成”等做法,以保证商号具有充足的流动性资金。如“倍股”,就是在股东分红时,要提留一定比例的红利充作流动资金,而“厚成”则是折扣部分资产,使商号实际财产超过账面资产等。   股份制无疑带动了山西票号的蓬勃发展,从1823年日昇昌票号建立到1853年,山西平遥有票号14家,祁县有票号2家,太谷有2家,一共18家,滚滚的财源硬是把晋商推上了中国十大商帮之首。   之三:中国期权激励制度的开拓者   如何更好地将职业经理人与股东的利益更好地结合起来,至今仍是现代企业的一门必修课。而晋商以自身的实践证明,“顶身股”这种期权激励制度,很好地将整个企业的利益结合起来。而且,其中东家让渡利润的胸怀,也彰显了晋商独有的大气。   中国自古有“学而优则仕”的说法,然而正是由于“顶身股”的吸引,在当时的山西人中,“学而优则商”的思想更胜。   在清朝统治中国的268年间,除了地处偏僻的奉天、甘肃和云南外,山西是唯一一个没有出过状元的省份。在山西人看来,未来职业的选择,首选经商,读书甚至不如当兵或务农。文化领域英才的缺失,却让山西人在商海出尽了风头。当时,小孩子13岁就会被送到商号当伙计,其对商业的学习,绝不亚于艺术家“台上一分钟、台下十年功”的精雕细琢。   而在商号中,顶身股实际上就是东家根据掌柜或伙计业务能力的大小来确定其人力资源资本,从而通过这种顶身股形式将商号的经营成果与经营者的利益直接挂钩,激励经营者开拓市场、提高效益。   在商号里的顶身股制度普遍将顶身股分为从1厘到10厘10个级别,1厘即0.1股,10厘即一股。每一个会计周期,也就是4年至6年,东家会根据掌柜和伙计们的业务能力和经营成果调整其身股比例,但最高不能超过1股。   看似微不足道的0.1股,实际上带来的收益是非常可观的。   以一个初出茅庐的伙计为例,如果能顶上2厘即0.2股,在一个账期结束后,分红就是200多两白银。按当时每亩地1.5两白银计算,可买100多亩土地。以当时的消费水平,一个5口之家,一年只需3两银子就够了。而当时一个七品县太爷的年俸只有45两白银,九品县丞只有36两白银。这200两银子,县太爷需4年才能挣到。所以,这也就不难理解,在山西,缘何重商不重官、学而优则商了。   同时,虽然身股在商号结算时,与等量银股享有同样的分红,但这种顶身股却不似银股可以世代承袭,人在则股在,人去则股无。仅在部分商号,对贡献卓著的掌柜,允许其在去世后的一段时间内继续享受分红,分红账将其称为“故身股”。实际上,这也体现了商号的一种内控思想,防止商号“经理人”在快退休期间,损害商号的利益。   据了解,在商号的掌柜和伙计中间,大概有三分之二的伙计可以获得顶身股,而只有三分之一的高级管理者可以获得较为丰厚的顶身股股份。这实际上也是与现代企业的管理经验相吻合的,即一个企业只要拥有职工总数30%左右的高级职工或骨干力量,而且高级管理者的物质待遇明显地区别于其他员工,那么就可通过高级员工去影响和带动全体员工兢兢业业地办好企业。   “我们都认为期权激励制度是西方的舶来品,但从晋商商帮的管理实践中,我们可以看到,这种制度最早在清代就已经存在。这种顶身股制度大概产生于乾隆年间,它将管理层与员工的利益紧紧结合在了一起,从而带动了整体商业利益的提升。”山西省财政税务专科学校副校长赵丽生教授表示。   之四:中式会计四要素的缔造者   资产、负债、所有者权益、收入、支出等会计要素,对现代人而言,如雷贯耳。然而,早在明清时期,山西商界已经开始将经济业务分为进、缴、存、该四类,而这正是中国商人在实践中摸索出来的对会计要素的分类与认识。   据了解,山西晋商将经济业务分为四类,分别为进、缴、存、该,其中“进”为所有的收入,“缴”为所有的支出,“存”为所有的资产,“该”为所有的负债。   “进减去缴等于存减去该,实际上就是我们现在所说的收入减去支出等于资产减去负债。如果将负债移到左边,就是资产等于收入减去支出加上负债,而其中收入减去支出即利润,相当于所有者权益,也就是我们现今更为常用的资产等于所有者权益加上负债。”山西省财政税务专科学校副校长赵丽生教授进一步解释说。   资产等于负债加上所有者权益是西方复式记账法的基础,而进减去缴等于存减去该又何尝不是中国会计复式记账的基础呢?我国会计学界一直讲这种分类及四者的关系叫做“合龙门”,据此而使用的记账方法称之为“龙门账”,尽管学界对龙门账的创立始终存在疑问,然而,龙门账中体现的这种复式记账的方法却确实在晋商的经营中被普遍应用。   之五:中国传统会计假设的奠基者   明清晋商尽管财贯天下、富可敌国,但是明清晋商会计属于民间会计。我国民间会计的特点是实践先于理论,明清晋商的许多核算制度和规定都是管理者根据需要从实践中提炼出来的,民间商号虽有系统的记账方法和账簿体系,却没有形成完整的理论体系。   出人意料的是,在进行了较为系统深入的分析判断后,人们发现,明清时期会计的理论基础非常坚实,特别表现在晋商会计的会计假设上,与现代会计进行比对,尽管二者相隔几百年,之间也未发现传承关系,但却出奇地一致。   一是会计主体假设。在山西,当时,小规模的商号本身就是一个会计主体,而对于规模较大的晋商,一般则分为总号和分号两级,在一个账期结束的时候,分号的掌柜或伙计一定要回到山西给东家报账,不负盈亏责任,因此,总号就是其会计主体。   二是持续经营假设。明清晋商的商号,无论是小规模商号还是集团规模的商号,不管其实际经营时期有多长,实际上都一直视为可以无限期地持续经营,因而所有的摊销分配都是以持续经营假设为条件的。   三是会计分期假设。现代企业一个会计年度就是从当年的元月1日到当年的12月31日,每一年为一个账期。但在明清时期,一个账期至少要3年,最长为6年。以电视剧《乔家大院》中的乔家商票号为例,其账期就是3年。其主要原因在于交通不够便利,如果一家商号的分号设在昆明,从昆明到平遥的路程就要3个月左右,以1年为一个账期显然很不合理。   四是货币计量假设。明清两代流通两种货币,即银子和铜钱,当时钱庄的主要业务就是银子换铜钱、铜钱换银子,整银子换碎银子等。而商家在报决算的时候,必须折成银子,银子才是其真正的本位币。相关学者作了一个统计,在清代光绪年间,1两银子是1000文,1000文为一贯,当时1斤白面的价钱是9文钱,现在1斤白面是1.5元至1.6元,也就是说,1两银子相当于现在的200元钱。当时山西最富有的晋商资产在1000万两以上,即相当于20亿元人民币左右,而同时期,清政府全年的财政收入大概为3000万两左右,晋商富可敌国的家底可见一斑。...

    2015-04-21
  • 乾隆年间老账簿见证会计历史

    一本账簿能记多少年?从乾隆51年一直记录到了新中国成立以后!这可不是随口胡说的,证据就在位于二经街的中国会计博物馆里。沈阳晚报记者探秘中国第一家会计博物馆——中国会计博物馆,虽说会计这一职业对专业性要求比较高,但会计博物馆内的展品却离我们的生活很近。   百岁股票和70岁债券   你知道吗?不起眼儿的二经街上也有一个“中国第一”,那就是中国第一家会计博物馆——中国会计博物馆。虽然已经成立两年的它对公众免费开放,但绝大多数沈阳人却对它很陌生。   作为我国迄今为止第一家专业展示会计历史的博物馆,该博物馆现有展览面积500余平方米,分为历史馆、综合馆、展示馆三部分,拥有各类珍贵展品6000件。   在大多数人的记忆里,上海的飞乐股票是新中国成立以来最早的股票,其实,早在一百多年前中国人就开始炒股了,1872年李鸿章建立的轮船招商局发行的股票,为中国最早发行的股票。在中国会计博物馆内,记者看到了光绪二十八年(1902年)奉天抚顺界杨伯堡河西华兴利煤矿总公司股票,当时一股计银100两,该股票系为资助军饷而发行,是比较少见的。   作为全民抗战的一个缩影,一张早已泛黄的国民政府抗战救国公债吸引了记者的注意。这张债券是民国28年(1939年)发行的,债券上有时任国民政府财政部长的孔祥熙、次长邹琳和徐堪的签字和印章。债券左上角有清晰的“国民政府财政部救国公债之章”的钢印,债券背面则是英文。   中国会计博物馆负责人介绍,1937年抗日战争爆发,当时的财政部为补充军费需要,发行了大量“救国公债”,像这张救国公债规定,利息每年4月30日付一次,民国46年全部还清。

          清朝买官给开“收据”   在历史馆内,一张印有“正实收”三个大字的单据吸引了记者的注意。中国会计博物馆负责人介绍,这是清朝光绪年间的买官收据。现代社会,卖官买官是违法违纪的行为。但在旧中国历史上,这一行为被叫“捐制”,就是捐官者缴纳一定数额的银两后,手持买官收据就可以等着任职了。不过,那时卖官收入的银两,要如数上缴国库,当然也不乏中饱私囊者。   这张买官收据详细的记载了买官者的姓名、买官花费的金额、取得的官职,由于只捐了37.8两,当事人只捐个“双月巡检”,这一职位在清朝时期为正九品。   有趣的是,这张单据上不但写明了买官花费的金额,注明了买官者籍贯及曾祖父母、祖父母、父母三代的姓名,而且还记载着买官人“身中(等)面白无须”等相貌特征。可以看出“正实收”分为存根和正页,而且还要盖骑缝印。“正实收”三个字,恐怕是正大光明地实际收到的意思了。

          乾隆年间老账簿里藏玄机   展示馆主要以会计凭证、账簿、报表、票证、票据、量具、算具等实物为主,更加直观的呈现了会计历史。   在这里记者看到了一本至今足足有227岁的老账簿,堪称中国会计博物馆的镇馆之宝。这本名为“富公会收支银钱总账”从乾隆51年(1786年)开记,一直记录到了新中国成立以后,更为珍贵的是,这个老账簿里还藏有玄机,那就是账簿中还附有一个家族族谱。   从1955年第一张粮票发行开始,中国老百姓进入了漫长的“票证时代”,粮票、油票、布票、肉票、糖票、豆制品票、工业券……各式各样的票,成了百姓过日子的基本保障。在中国会计博物馆内,记者看到了当时在中国各地流通的票证,比较常见的票证有粮票、油票、布票等。不过,这其中也不乏一些比较少见的品种,如马桶票、木脚盆票、孕妇、婴儿、幼儿专用票。   要说中国会计博物馆内有一座“山”,这可不是开玩笑,在展示馆内,一座由81个算盘组成的算盘山让记者大开眼界。这81个算盘不仅长短、形态、材质各异,而且分属不同时期,有的从年头看甚至已是爷爷级。   除了算盘大聚会外,记者还看到了手摇式计算器,别看它有些其貌不扬,但却为造两弹一星立下汗马功劳。 ...

    2015-04-21
  • 半个多世纪前的“民主评税”

    解放后,吉林省国民经济主要是私人资本主义工商业,国营经济和集体经济占极少数。因此,税收来源主要是资本主义工商业。这种状况一直到1957年胜利改造私营企业,资本主义工商业被改造成为公私合营企业之后才有改变。   当时,资本主义工商业经营状况比较复杂,各行各业都有行业秘密,想要了解真实的经营情况是非常困难的。少数大企业账目不健全,都是老式流水账。绝大多数中小企业不建账,有的即使建账也是假的,为了应付税务局。因此,税务征收人员征税的困难很大。特别是工商营业税和所得税,由于没有根据,只凭商人自报,虚假程度很大。   面对这种复杂情况,政务院采取有工商界参加的民主评议的方式征税。税务干部坚持民主评议办税的原则,完成上级下达的税收任务。各行业都组成民主评议委员会,由业户选举民评委员评议。新中国成立前和初期都是站队评分,即一个行业评议是先站队按营业情况排出顺序,然后按100分或1000分(以后由于限在百分或千分不好评,就根据业户营业情况拉开距离,评多少分就是多少分),让业户根据自己的和同行业的经营情况评定分数,要求各业户按上中下分等分级进行评议。大家都感到自己排的顺序和评定的分数合理后,评议结果就定下来了。业户虽然自己评定分数,但不知道应纳多少税。这要由税务人员在每个行业评定的基础上进行典型调查。典型户很重要,因为它是决定评议每分税额的基础。因此,对典型户的调查要去掉自报营业额的虚假成分,得到真实的营业额,才能计算营业税和所得税。这户应纳的两税之和除以这户评议的分数,得出每分纳税额数。这个行业的业户各自按评定的分数乘每分的税额,得出每个业户应纳的税额,各行业各个业户的征收税额就是这样确定下来的。有时计算的结果,即征收税额总数达不到上级下达的任务数,还要重新选定典型户进行深入调查,到能完成税收任务数为止。这就是民主评议和税收任务相结合的结果,可能有时脱离了税法条例,但是,直到对私营企业改造之前再没有创造出比这更好的方法。   1951年之后,吉林省税务局召开全省直税专业会议决定,改评分为评营业额。这就比评分进了一步。直接评营业额,是在几年评议工作积累经验的基础上,加强了日常的管理,建立许多控制营业额的办法,如工商业户进货登记制度,季度末年末清点库存商品制度,按月、季度申报营业额制度,特别是税务部门对工商业的管理,按地段和行业建立专责管理制度等,日常就掌握了业户的营业情况和违章违法、偷税材料。在评议时,可以在会上揭露某些业户的违法和偷税材料,促使自报接近真实情况。   如上等业户中有一两户被揭发进货没登记、卖货没开票、作假账或业户清点库存与税务人员清点库存不符,这一两户营业额就得提高,那么所有上等业户的营业额都要随之提高。可见,直接评营业额的方法下征收依据的真实程度要大一些。营业额评定之后,所得税征收的关键问题还在于标准纯益率的确定。因为营业额只是征收营业税的依据,而征收所得税的依据是所得额。标准纯益率是税务部门对各个行业进行深入调查,分为上中下等,必要时还要分等分级,使之具有代表性。各行业的纯益率每年要调查一次,根据实际调查情况进行调整。标准纯益率确定后,营业额乘以标准纯益率即得出所得额。因此,直接评定营业额要比以前评定分数更能说服人,也更为合理。   每季度评议征收工作结束后,还要进行复查。复查发现某个行业评议不真实,即认为是偷漏税行为。凡属这种情况的,还要对这个行业进行复查评议。税务人员将复查材料在评议会上公布,让商人认可,然后进行补报评议。复评结束后按复评结果,补征营业税和所得税。在复评会上再申报不实的,事后被税务人员查出,按违章偷漏税案件处理,进行补税罚款。如磐石县1951年4月民主评议户616户,民主评议征税79785.5万元(东北币),经过典型调查,查出11户偷税。如杂货业“新生东”自报营业额479万元,民主评议额600万元,业户觉得委屈。经查其进货额1000多万元,库存没货了,显然营业额至少要超过进货额,按20%毛利计算,营业额为1200万元。业户写了承认书,并在复评会上作了检讨。针对11户偷税材料,税务人员再组织复评会议,结果补报偷税218户,占评议纳税户的35%;补征税额32246.55万元,占评议征税额的40%。   这一套做法是反对偷税漏税的有力武器,是广大税务干部在实际工作中创造出来的,而且从初期不成熟,到逐步总结提高,不断充实完善,才形成比较成熟的办法。没有这个武器,反对偷税漏税的斗争就不能取得胜利,对于资本主义工商业最终接受社会主义公私合营的改造也具有重要意义。因为在当时,税收对资本主义工商业松一点,它就能发展活跃起来;紧一点甚至严一些,它就只能维持生计而不能发展。加上国家政策、货源及原材料的供应、销售渠道的控制、价格政策等,就使得资本主义工商业只有接受社会主义公私合营的改造,才有发展的出路。因此,资本主义工商业敲锣打鼓庆贺公私合营进入社会主义,税收工作立下了汗马功劳。这一点,历史是证明了的。   段林波,男,1931年1月出生,1949年参加税务工作,1991年2月离休,离休前任吉林省国家税务局副局长;徐瑞云,女,1952年6月出生,1969年参加工作,1995年参加税务工作,2007年6月退休,退休前为吉林省国家税务局培训中心高级讲师。 ...

    2015-04-21
  • 30年成本管理变迁之矢

    成本管理在武钢的路线图很明晰。从1993年实行市场成本管理模式到1995年强调实际成本和预算成本,引入价值链的衔接,武钢的成本意识逐渐加强,成本考核指标进一步细化。据统计,从1995年到2003年,企业成本连续每年下降7个亿,成效显著。时至今日,武钢还在抓降成本管理。随着时代的变化,财务人员在成本管理乃至企业管理中发挥的作用越来越大。   以前的工作是简单核算   在改革开放前15年中,中国一直处于计划经济时代,全国统一定价让企业的财务人员从来没有考虑过成本管理这个问题。在武钢,大家只考虑产量不考虑销售,连运输也有国家提供的免费车皮,一切都在理所当然中进行着。成本管理仅限于“别浪费了,别砸碎了”,在这种情况下,财务人员的主要工作就是“核算”。   到了1993年,情况开始发生变化,我国商品价格开始由双轨制向单轨制过渡。当时计划价格的钢材每吨只卖500多元人民币,而在市场价格下“随你卖”,企业自主定价最高定到了1500多元,两个价格相差了1000元左右。   据时任成本处处长的易矛回忆,当时武钢的负责人敏锐观察到钢铁行业会迎来巨大变革。这位负责人预测未来钢材价格将统一按照市场规则定价。经过一番审时度势,武钢当年就明确提出彻底改变计划成本核算模式,在大型钢铁联合企业中建立以市场价格为基础,以责任成本为内容,以降成本增效益为核心,以完善经济核算为手段,适应企业管理机制的实际成本核算方式及运行机制。   在随后的实际工作中,降成本成为武钢永恒的主题。而降成本的根本出路就是技术进步+管理进步。一方面通过技术投入降低消耗,另一方面优化管理组织、管理流程和管理手段来降低成本。但是要将两者真正结合起来,财务人员则是关键所在。   全面参与降成本管理   早在1990年,时任武钢总经理的刘淇就说:“我们今天的财务人员,既是成本的核算员,也是降低成本的宣传员,还是降低成本的设计师,大家要对降成本的方案进行整体设计。”   这时候,为企业生产经营最优化提供切实可靠的数据和决策资料依赖的就是财务数据,因此,对财务人员的要求越来越高。   当时在武钢专门成立了成本效益中心,目的就是达到成本最优化,效益最大化。据易矛回忆,这个中心最初的工作就是从找管理漏洞开始。她至今还记得,当时武钢有个容纳矿石的堆场,实际储量达到160万吨,但是管理非常混乱。由于多个品种的矿石必须分别放不能混,而最后使用之前要经过技术配混,因此如何摆放成为一个课题。   “前端是货物的到达,后面是配混,如果到达不均衡,就会出现乱摆乱堆。一年仅倒运费就要花去2000多万元。”易矛说,财务人员及时发现这是无效劳动,因为根本不产生效益。于是,他们去找厂里一位运筹学方面的专家,让他想办法减少倒运费。经过与现场工人和技术人员的沟通合作,最后只花了几万元钱架接了一条小铁路,合理安排运输路线,满足均衡到达要求,而整个堆场的成本当年就下降一半。   成本管理少不了考核,而考核的指标则是财务人员经过精确计算、全面考虑才最终给出的。在武钢,工序多、价值链长,如果不把价值链上的各项工作组织起来,就会造成各自为政,各谋其利,互相推责。就是在那时,“成本否决”应运而生。该厂取消各类单项奖,改为“成本降低节约奖”,明确规定各项指标的节约额一定要反映产品成本的降低,否则一律不得奖,从此将财务部门要求其他部门降成本变为其他部门“我要降成本”的局面。   武钢会计学会会长、能源动力公司党委书记谭丽丽表示,会计从理论上来看是企业管理的工具,但是在企业改革和管理中,起到了盈利的作用。时至今日,武钢还在抓降成本,随着时代的变化,财务人员在成本管理乃至企业管理中发挥的作用越来越大。 ...

    2015-04-21
  • 晋商会计·传承篇

    会计的历史,悠远留长,早在晋商时代就已经出现了,来看看下面的文章介绍吧。   之一:古今会计的“对话”   会计作为一门应用型科学,有着几千年的发展历史,会计机构、会计制度和会计技术及手段不断推陈出新,与时俱进。今天,在从会计大国向会计强国迈进的征途上,我们该如何从晋商的会计智慧中获得启迪,并传承其精髓?带着这样的问题,记者采访了业内专家。   作为我国十大商帮之首,明清晋商在经营过程中,体现出了丰富的会计智慧。诚如山西省财政税务专科学校副校长赵丽生所言,文化,核心是“心”,关键在“化”。而继承传统文化的关键主要在于传统文化的内涵是否被现代会计人所接受。传承会计文化不是仅仅停留在口头上,而是要将传统会计文化中的精髓真正内化在心里。   这一观点与首都经济贸易大学会计学院教授马元驹不谋而合。马元驹表示,会计文化的传承是以会计价值取向为核心的,如晋商“汇通天下”理念的提出,这实际上体现了一种追求,在共同的价值理念的指导下,会计群体为人处世会有一定的标准,这也就形成了会计群体的文化氛围。   而实践证明,尽管会计人是一个一个的个体,跨越时间、跨越地区,会计人核心的价值理念始终在一代又一代的会计人中间传递,而也正是对会计文化精髓的传承,成了传统会计人与现代会计人的一种对话,促进了会计事业的不断发展。   如晋商在经营过程中所体现出来的诚信及儒商品质,这种理念至今仍影响了诸多会计人及商界人士,尤其在晋商所在的山西地区,这种影响更为明显。“对于符合会计职业群体的价值观我们趋向于褒扬,实际上这个过程本身就是一种传承,指导了会计职业群体将褒扬的部分发扬,而不提倡批判的部分。正是在这种‘对话’中,形成了会计文化,从而又反过来促进了会计文化内涵的不断丰富与发展。”马元驹表示。     之二:语言文字传承   在山西省财政税务专科学校,有一处规模不是很大的会计文化示教馆。其虽面积不大,但却吸引了许多会计界重量级人物的眼球,如我国会计学界泰斗级人物郭道扬、财政部会计司前任司长刘玉廷、著名会计史研究专家李孝林、北京国家会计学院院长高一斌等等。   就连韩国、日本和我国台湾地区的会计专家,也对这些宝物情有独钟。在这里,不仅大大小小不同质感的算盘吸引了人们的目光,示教馆中间两个方形的展示台上所陈列的明、清和民国时期的账簿也留给人深刻的印象。   其中有一本账簿,山西省财政税务专科学校副校长赵丽生介绍说,这是一本清代中叶的账簿,是他所看到的最早的一本反映“四柱结算法”的原始会计账簿,这种结算方法至今都是世界通用的会计期末结账的方法,既传递着传统会计核算的精髓,也体现了现代的会计核算思想。其中,原存加新收,减去开除,等于实在。而在账簿上,每一个项目下,数字上都加印了红色的章。细细看来,账簿上不仅其所反映的较为先进的会计思想让人惊叹,而其严谨、平实的字体也体现出一种会计人特有的低调、不张扬的品质。   那么,当我们保留下了这些传统会计文化的时候,我们又该如何继承呢?马元驹说,从会计文化是一种价值取向的角度而言,我们不能狭隘地认为,会计文化的传承就是凝固在某种物件上,或者是仍保留在当今的会计实务操作中,实际上会计文化传承的载体很多。   如语言文字,这也是最普遍,最易保存的一种载体。如晋商商号“童叟无欺”这一富有诚信内涵的经营理念和“日清月结”这一勤奋执业的会计文化理念,这些都是会计文化的具体体现。而现代会计界,上海立信会计学院“信以立志、信以守身、信以处事、信以待人、毋忘‘立信’、当必有成”的校训;很少在公开场合题词的国务院原总理朱镕基破例为上海国家会计学院题词“不做假账”,几个月后又为北京国家会计学院题词“诚信为本,操守为重,坚持准则,不做假账”,字字千钧,已成为我国会计工作者的基本职业准则,这些都是对会计文化的一种传承。   马元驹说,对于会计文化的传承来说,语言文字流传广泛,对后世的影响很大,不仅是在中国,西方也有这样的例子,如现代会计之父帕乔利的“账簿长清,友谊长存”的语录,至今仍在流传。   实际上,“账簿长清,友谊长存”的理念,在晋商文化中也多有体现。在山西票号存在的100余年的时间里,票号多为股份制,然而股东之间却鲜有闹财务纠纷的,主要原因也在于每一个会计账期的“账簿长清”。     之三:艺术品传承   上世纪50年代,毛泽东主席曾对会计有过一句批示,这也是毛泽东一生中唯一一次对会计的批示,大意是,“三合一网”的方法很好,希望可以在全国推行。   很少人会知道这样的一条批示,而1955年画家戴泽的那幅《小会计》的画,相信仍给很多那个时代的人以深刻的印象。画面上,一个戴着红领巾的小男孩,正在灯下记账,旁边围着村里的老老少少。   当时为什么会有这幅画?马元驹介绍说,当时我国有农村生产合作社、农村供销合作社、农村信用合作社,当生产合作社从低级向高级过渡时,生产合作社的会计人员非常紧缺,而同时,农村供销合作社和农村信用合作社的会计人员则相对比较富余,为了解决这个问题,辽宁省大德乡就提出了“三合一网”的概念,将三家会计人员打通使用,借用供销合作社和信用合作社的力量解决生产合作社会计人员不足的现状,效果非常好。据了解,这幅画目前的拍卖价值已经达到60万元以上。   通过艺术品来传承会计文化的感染力无疑是非常强大的。就如2006年国内热播的电视剧《乔家大院》,这部电视剧在国内的收视率居高不下,而且多次重播,甚至还曾在韩国成为热播剧。很多会计人员反映,正是通过这部影视作品,了解到山西晋商、票号的经营理念、经营手法及其在会计技术和会计方法上的非凡贡献。   而一位山西晋商的后代,在采访中也告诉记者,他是流着眼泪看完这部电视剧的,在电视剧中他看到家族历史的影子,看到祖辈在商场上的豪迈又谨慎、简朴又大方以及为人处世的真诚与正直,乃至在抗战时期的举家纾难。而这不也正是晋商商场文化、会计理念的一种体现吗?在当代,通过艺术品来传承会计文化的例子已经越来越多。   马元驹介绍说,自己多次到上海国家会计学院,其中印象最深的就是公正柱,这个雕塑的设计很巧妙,两头尖、中间粗,呈橄榄状,而且是镂空的,意涵为作为会计很重要的三个道德理念,即独立、客观和公正。   之四:徽标符号传承   在晋商文化中,一个很有意思的部分就是“招牌”。顾客经过店铺,只要看看挂着的招牌就可以知道这家店是做什么的。而且,当时在山西,每一家票号都有自己的印章,这些印章符号除了发挥其防伪等作用之外,其篆刻的内容设计也非常讲究,如今年年初,在张家口就发现了一枚“日昇昌记”的印章,引起会计文化爱好者的关注。   实际上,除了具有一般徽标符号的作用以外,徽标也是一种很好的会计文化的传承,如中国注册会计师协会的Logo上就设计了一个天平,“天平所承载的文化含义是公平、公正、平衡,天平图案旗帜鲜明地向社会宣示和张扬了会计职业群体彰显公正的价值取向,这是对注册会计师职业群体持续不懈的追求会计公正价值取向和价值信念的最好诠释。”马元驹表示。   会计人是一个庞大的职业群体,目前会计从业人员已超过1400万,如何继承和发扬优秀的传统会计文化,塑造当代的会计文化以及如何将会计文化与会计文化载体更好地融合,成为当前会计界面临的一个重要议题。   今年多家媒体刊登了财政部副部长王军题为《继续解放思想,坚持科学发展,实现从会计大国向会计强国迈进》的文章,而如何实现从大国向强国的迈进,则成为会计界的一道集体思考题。   大国,一方面是就从业人数而言的,另一方面也要求其会计文化要被世界所认可,而会计文化的核心就是价值取向,这也是会计文化建设的核心。据了解,目前,我国会计学术界已经呼吁多次,要在中国会计学会建立一个关于研究会计文化(会计伦理)的专业委员会。今年,财政部更是在全国范围内进行会计文化方面的征文,在业界引起了强烈的反响。   “单个会计人员的力量、能力和知识是有限的,无法胜任建设会计文化的重任,然而,如果很多会计人能够点点滴滴地来画这样一幅画,那么成功的日子就会为期不远。”马元驹已然忘记这句话的出处,然而,这句话语中蕴含的力量却一直影响着他。   之四:徽标符号传承   在晋商文化中,一个很有意思的部分就是“招牌”。顾客经过店铺,只要看看挂着的招牌就可以知道这家店是做什么的。而且,当时在山西,每一家票号都有自己的印章,这些印章符号除了发挥其防伪等作用之外,其篆刻的内容设计也非常讲究,如今年年初,在张家口就发现了一枚“日昇昌记”的印章,引起会计文化爱好者的关注。   实际上,除了具有一般徽标符号的作用以外,徽标也是一种很好的会计文化的传承,如中国注册会计师协会的Logo上就设计了一个天平,“天平所承载的文化含义是公平、公正、平衡,天平图案旗帜鲜明地向社会宣示和张扬了会计职业群体彰显公正的价值取向,这是对注册会计师职业群体持续不懈的追求会计公正价值取向和价值信念的最好诠释。”马元驹表示。   会计人是一个庞大的职业群体,目前会计从业人员已超过1400万,如何继承和发扬优秀的传统会计文化,塑造当代的会计文化以及如何将会计文化与会计文化载体更好地融合,成为当前会计界面临的一个重要议题。   今年多家媒体刊登了财政部副部长王军题为《继续解放思想,坚持科学发展,实现从会计大国向会计强国迈进》的文章,而如何实现从大国向强国的迈进,则成为会计界的一道集体思考题。   大国,一方面是就从业人数而言的,另一方面也要求其会计文化要被世界所认可,而会计文化的核心就是价值取向,这也是会计文化建设的核心。据了解,目前,我国会计学术界已经呼吁多次,要在中国会计学会建立一个关于研究会计文化(会计伦理)的专业委员会。今年,财政部更是在全国范围内进行会计文化方面的征文,在业界引起了强烈的反响。   “单个会计人员的力量、能力和知识是有限的,无法胜任建设会计文化的重任,然而,如果很多会计人能够点点滴滴地来画这样一幅画,那么成功的日子就会为期不远。”马元驹已然忘记这句话的出处,然而,这句话语中蕴含的力量却一直影响着他。   之四:徽标符号传承   在晋商文化中,一个很有意思的部分就是“招牌”。顾客经过店铺,只要看看挂着的招牌就可以知道这家店是做什么的。而且,当时在山西,每一家票号都有自己的印章,这些印章符号除了发挥其防伪等作用之外,其篆刻的内容设计也非常讲究,如今年年初,在张家口就发现了一枚“日昇昌记”的印章,引起会计文化爱好者的关注。   实际上,除了具有一般徽标符号的作用以外,徽标也是一种很好的会计文化的传承,如中国注册会计师协会的Logo上就设计了一个天平,“天平所承载的文化含义是公平、公正、平衡,天平图案旗帜鲜明地向社会宣示和张扬了会计职业群体彰显公正的价值取向,这是对注册会计师职业群体持续不懈的追求会计公正价值取向和价值信念的最好诠释。”马元驹表示。   会计人是一个庞大的职业群体,目前会计从业人员已超过1400万,如何继承和发扬优秀的传统会计文化,塑造当代的会计文化以及如何将会计文化与会计文化载体更好地融合,成为当前会计界面临的一个重要议题。   今年多家媒体刊登了财政部副部长王军题为《继续解放思想,坚持科学发展,实现从会计大国向会计强国迈进》的文章,而如何实现从大国向强国的迈进,则成为会计界的一道集体思考题。   大国,一方面是就从业人数而言的,另一方面也要求其会计文化要被世界所认可,而会计文化的核心就是价值取向,这也是会计文化建设的核心。据了解,目前,我国会计学术界已经呼吁多次,要在中国会计学会建立一个关于研究会计文化(会计伦理)的专业委员会。今年,财政部更是在全国范围内进行会计文化方面的征文,在业界引起了强烈的反响。   “单个会计人员的力量、能力和知识是有限的,无法胜任建设会计文化的重任,然而,如果很多会计人能够点点滴滴地来画这样一幅画,那么成功的日子就会为期不远。”马元驹已然忘记这句话的出处,然而,这句话语中蕴含的力量却一直影响着他。 ...

    2015-04-20
  • 秦汉著名会计专家——张仓

    张仓是秦汉时期著名的会计专家。秦时张仓任柱下史,主管郡国上计,明习天下图书计籍,是一个善于抓会计核算的老手。西汉时归顺刘邦,萧何因他在秦国做过上计事务,能算计,对管理地方图书计籍有经验,就推举他以列侯身份居相府主持郡国上计事宜。具体办法是:   1、各封王侯国和各郡,都专设上计史,主管地方财政会计,掌握包括户口、垦田、物价、农业丰歉等基本情况和数字资料,每年底由各县核实情况后,上报郡国。   2、每年年末专派上计史携带计籍到京师参加正月朝贺,向皇帝汇报工作,并据此考核官吏的治绩,成绩优良者奖励,差次者予以督责,违法乱纪者治罪。   通过这些办法,使上计制度在秦汉时期得到发展和完善,加强了会计核算和监督,使汉初的经济逐步得以恢复和发展。 ...

    2015-04-20
  • 我国原始会计思想的发展及其逻辑

    现有会计史研究成果列示了中国原始会计思想发展所经历的诸多形式,但缺乏对其发展逻辑的揭示,或者揭示得非常不够。为弥补现有研究的这种不足。现从逻辑角度展开对中国原始会计思想发展历程及其主要形式的研究。   经研究发现,人类最早的会计思想主要是考虑在人脑之外寻找到—种能够辅助记忆,同时又能为大众所接受的简便易行的计量、记录方法。在此逻辑思维的指引下,原始人类通过长期地与自然界搏斗,在狩猎、捕鱼活动过程中,又受到生产实践的启发,于是便顺次发现了多种现实生活中常见的,又能为大家所接受的客观事物来辅助记忆和传递信息。具体来说,随着人类对自然界认识能力和控制能力的逐步提高和不断改进,原始人类寻求外物来辅助记忆和传达信息的思索探寻过程大致经过了以下几个阶段及其主要形式:   一、直观模仿自然的思想时期(距今约5万年至距今约6或7千年)   在初级阶段,由于人类对自然界认识能力和控制能力的有限,原始人类用来传达信息、辅助记忆的外物是直观模仿自然界的动物或植物以及客观物体上的自然印记,并且以绘制动物或植物的完整形象和数量以及仿制印记来反映生产和分配中动物或植物的数量变动。这是人类原始会计思想发展的第一时期。在这一时期,人类主要通过直观绘图和简单刻记来完成对外界事物的直接反映和记录,以记载劳动耗费和反映劳动成果。这种思想最终导致了直观绘图记事和简单刻记方法的出现。   直观绘图记事(数)思想即以绘制动物或植物具体形象的表现方式来反映经济事物的数量。由于原始绘画者抽象思维活动能力的局限性,在绘图表现方式上反映出一种竭力忠于自然原型的写实性。通常他们面对所要表现的事物,画形涂色、不厌其烦,一丝不苟,力尽其祥,因此称之为“直观绘图记事(数)思想”。   生活在各个地方的原始人由于所处环境和经历不同,绘制的形象也各有不同。以狩猎为生的部落一般绘制动物的形象来反映狩猎的收获物,有的图反映了人们捕获羚羊,有的图反映了捕获落网的鸵鸟,这些大都真实地反映了当时的狩猎活动。直观绘图记事的表现方式在其后许多年的岩画创作中也充分得到反映。新中国建立后先后发现岩画100多处,大都具有写实性,并且其中一部分也与绘图记事记数相关。   简单刻记记事(数)思想即用简单的条纹符号或几何图形来表示经济事物的数量关系。在生产实践中,农业劳动和狩猎的人们会经常需要对木头、石块或骨器等进行加工,以方便使用。畜牧业的人们可能需要将木棒、树干等围成圈、栏来畜养牲畜,并且需要经常维护和修补圈、栏,这些都离不开对木头的加工。在对木头、石块等进行加工时,人们渐渐发现在木、石上留下的斫削痕迹可以帮助人们直观地记住数量涵义或回忆起某件往事,久而久之,人类便产生了仿制这种刻记以记事(数)的思想。   旧石器时代晚期,我国的峙峪人和山顶洞人已经进入了母系氏族社会的初级阶段,生产能力达到了较高水平,氏族部落内部的经济关系已经复杂化。为了正常地生产、分配并做好剩余物品的储备,单凭人们的头脑进行计量记录已经不敷需要了,这迫使人们努力在头脑之外寻求一种记事方法和计量记录方法。通过长期实践,人们终于找到了在骨片上刻划条痕和在鹿角棒上刻划纹道的方法。他们通常以坚硬的石器为刻具,在石片、石块、骨片以及树木躯干上,或刻划出一排排单线条的浅纹道,或在树木上、木板上刻出多个重复的缺口,形成通常只有刻划者自己才可以体会出来的或是代表着一定数量的标记,或是记载某项事物的标记。   二、模仿自然并加以改进的思想时期(距今约6、7千年至距今约5千多年)   随着社会生产力的发展,人类所要反映并加以管理的生产活动及事件日益增多,这时原始人发觉绘制完整的动物或植物的图像来传达信息、计量、记录生产活动的行为已显得既费时间、又费精力,故而需要一种简化性的改进。简单刻记采用简单的、随手刻下的印记作为记录方法,只有刻记人才会体会到印记的含义。不利于信息的记录和传达,故而需要一种规范性的改进。于是人类原始计量、记录思想开始发生变革,开始脱离直观照搬自然事物或印记,朝着简约化、抽象化的记录阶段不断迈进。在这一时期,人类主要通过抽象绘图和刻符记事来完成对外界事物的反映和记录,以记载劳动耗费和反映劳动成果。这种思想最终导致了抽象绘图记事和刻符记事方法的出现。   抽象绘图记事(数)思想即采用动物或植物象征性形象的表现方式来反映经济事项的数量。直观绘图记事(数)的好处在于易懂易辨认,但随着生产工具的改进和捕猎收获数量的增加,人们逐渐认识到采用这种动物图来逐个表达收获的数量已经不能适应需要了。于是人们便开始通过简单的抽象,把那些动物的图像加以简化,仅用挥洒自如的几笔,便描绘出易于使他人辨认的各类动物、植物及其他事物的象形体(这也是最初象形文字的一种),于是抽象绘图记事(数)思想便产生了。当然,这种源于人类抽象思维活动的产物,也经历了一个漫长的历史渐进过程,与后来图画文字切近的抽象绘图记事(数)产生并应用于新石器时代。   刻符记事(数)又叫刻记记事(数),其着眼点不在于表现事物的形象,而在于反映事物的内容或者事物的数量。在新石器时代特别是中、晚期,经济事项更加复杂,如在六、七千年前,黄河流域的仰韶文化、马家窑文化遗址表明,他们已使用末耜进行刀耕火种,说明当时已经有固定的土地并进行农业耕作,有饲养的家畜,并出现了烧制陶器的手工业。农业和手工业已有了觯的分工,氏族已有公共仓库,物资粮食已有存储,氏族内部已有公约、会议,对外既要防御猛兽侵袭,也要防卫外族的侵入。显然,面对这种比旧石器时代晚期复杂得多的经济关系,再采用依靠符号记事(数)的简单刻记是难以完成任务了。于是人们为了反映比较复杂的经济事项,就逐步创造出一整套比较规范的刻记符号,刻符记事(数)思想便产生了。   这些刻划符号因地区不同,形成的原因和过程不同而存在区别。在一定的范围内这些符号在起始阶段虽然会用法不一,但在应用过程中又会逐渐表现出趋向一致的倾向,可以在本部落内部甚至更大范围内达到约定俗成并获得统一使用,从而能够在记录计量方面起到类似后来记事文字和计量数码的作用。   三、摆脱模仿自然,但尚不能将原始文字、记数制度和度量衡制度区分清,也不能将其结合起来使用,而仍然需要借助实物来表示经济事项的思想时期(距今约5千多年前至公元前25世纪末期)   在氏族社会里,原始人类管理生产、生活以及计量、记录与物资资料生产和分配有关的经济信息通常由原始氏族部落的首领来完成,在一个首领去世之后,其从事的记录及分配工作通常必定由继任者来承担,而由于前任首领所运用的计量记录符号通常直接依赖于自然的事物或行为再经过抽象而成,如果新任首领没有从事过类似的生产、生活活动的话,很可能不能理解原有的符号,因此经济信息也便无法传递下去,从而给氏族或部落的生产、生活及其管理带来不便甚至巨大的损失。在多次的损失面前,原始人逐渐认识到,必须采用某种方法,使得运用这种方法计量、记录的经济信息不仅能为从事记录的当事人所能理解,而且还必须为任何一个从事记录的人都能理解,形成在一定范围内约定俗成的记事制度。在寻找和思索的过程中,原始人首先发明了原始的文字,其次发明了记数制度和度量衡制度,脱离了模仿自然而运用原始文字、记数制度或者度量衡制度作为人脑之外的辅助记忆手段来记录计量。但这一阶段人们还不能将原始文字、记数制度或者度量衡制度区分清楚,也不能将他们结合起来使用,还必须借助实物来表示经济事项。   距今大约五千年前的父系氏族社会初期,相当于传说中的伏羲时代,当时伏羲氏领导的部落不仅有了锄耕农业、圈养畜牧业、以制陶为主的手工业,而且由于濒临水域宽广的淮河,渔业也相当发达。人们在年复一年的捕捞生涯中,终年累月地结着网,一个又一个网结,间或有大有小,这些简单而反复的动作,也在人们的大脑中不断地重复着,人们慢慢地体会出绳结可以作为记事(数)工具。于是结绳记事(数)思想产生了。   可以看出,这种记录方法与前面的记录方法相比具有较大的优越性,因为通过结绳来记数(事)十分方便。而且绳索既可以搬动,又可以堆放在一起,还可以分别悬挂在室内。更便于集中保管。同时这种方法还易于学习,那些生活在平原或山地的,尽管没有渔业资源可以利用而以农业、畜牧业或狩猎为生的人们,通过商品交换为媒介的日常交往,可以很容易学到结绳记事的方法,于是结绳记事便成了一种流传很广的方法和思想。至于如何结绳记事(数),历代史书也有较为具体的记载。《周易正义》中郑玄的注解说:“为约,事大。大结其绳;事小,小结其绳。结之多少,随物众寡。”这就是说。绳结的大小是由所表示的数目或事情的大小来决定的,凡记录小数或小事,则打一小结,而记录大数或大事,则打一个大结。   四、初步能将原始文字、记数制度和度量衡制度区分清,也初步能将其结合起来使用,并且脱离实物来表示经济事项的思想时期(约公元前25世纪至公元前21世纪早期)   大约五千多年前起,我国黄河流域、长江流域以及珠江流域的氏族,先后进入到父系氏族公社时期。农业生产的发展以及农业对农用工具的需求,促进了手工业的发展,导致手工业逐渐与农业发展分离,以致成为独立的生产部门。手工业与农业的分离直接导致了以商品交换为目的的商品生产的出现。同时在这时期劳动产品有了更多的剩余。作为氏族部落的剩余产品虽然表面上有一部分仍然是作为公共的储积,但是某些首领和在部落里有权势的家长,通常利用职权、势力,采用各种手段将公共财产化为己有,从而将公共财产变为私有财产。随着商品性生产和家庭手工业的出现,家庭直接进入交换领域,使得私有制度产生的物质基础更加坚实。生产剩余物的增加、社会分工的发展以及私有制的出现,使得交换关系逐渐复杂起来,不仅有了各个氏族部落之间的交换,还有家族之间,以至于各个生产者之间的交换,不仅有临近地区生产者之间的交换,而且还发生了远距离交换的情况。   在交换范围日渐扩大、涉及到生产领域侧重点迥异的部落之间以及经济关系日渐复杂的情况下,迫切要求一种全新的、不同于以往依赖实物表达思想的方法。财产私有制的产生,促进了人们对财产计量记录的关心,尤其是那些富有的人们,越来越关心他们所拥有的财产,不仅关心这些财产的安全,还注意如何不断扩大这些私有财产;他们不仅在财产上刻划下标志自己所有权的特别符号,而且力求把这些财产记录清楚,以便自己掌握。在对外交换时,财产所有权的转移使人们对计量、记录方法的运用更加敏感,头脑也因此变得复杂起来。促使他们在相互交流中,在经验积累的过程中,对于计量、记录方法的改进产生灵感;同时因为客观需要这种灵感的发生次数也更加频繁。这一切都有利于促进一种不依赖于实物来表达经济含义的新的会计思想的产生。   数码、实物计量和文字的产生以及三者的结合为脱离实物来表达经济含义的会计思想的产生提供了成熟条件。中国人对数码的创造有自己的独特风格,根据考古学家对大汶口晚期文化的测定,到我国原始社会末期,从一到十的数码字基本创造成功,以后人们又逐渐学会运用数码进行加减运算;考古发现还证实,在原始社会末期,人类逐步发明创造了实物计量单位;属于大汶口文化的山东莒县和诸城发现等与后来的甲骨文字极为相近的象形文字,证明当时确已产生了最早的文字。在从黄帝(约2491年前)到夏初(约2030年前)的几百年间,既完成了较完备的数字创制和实物计量,又出现了最早的文字,于是一种可以脱离实物表达经济含义的记录方法和思想——刻契记数思想产生了。   刻契记数具有以下特征:(1)必须是用文字记录的,通常表现为原始文字与数码、实物计量单位的结合。初期的文字包括会意文字、图画文字和象形文字等。(2)应以刻记为主要特征,即用契刀或其他一些坚硬的制品,将经济事项刻写在竹木、龟甲、兽骨,或石板、泥土板上。(3)刻契记录已有了一定的规则。第一,所记载的内容和信息已不仅限于记录者自己使用,同时要便于相关者使用;第二,数码与相关文字的摆列在刻划中已具有一定的顺序。同时数字也不再是孤立的,通常与实物计量单位相配合,从而能把对某一种事项的记录与其他事项的记录区别开来等。   中国原始会计思想的萌芽和发展很好地适应了相应阶段经济发展的需要,因而具有了生生不息的发展动力和生命力,特别是能够将数字、实物计量单位和文字三者有机结合,促成刻契记事(数)(初则记数,继之记事)方法和思想的诞生。并成为在一定范围内具有通识性的公认记录方法和思想,为过渡到传统中式簿记思想时期奠定了基础。   四、初步能将原始文字、记数制度和度量衡制度区分清,也初步能将其结合起来使用,并且脱离实物来表示经济事项的思想时期(约公元前25世纪至公元前21世纪早期)   大约五千多年前起,我国黄河流域、长江流域以及珠江流域的氏族,先后进入到父系氏族公社时期。农业生产的发展以及农业对农用工具的需求,促进了手工业的发展,导致手工业逐渐与农业发展分离,以致成为独立的生产部门。手工业与农业的分离直接导致了以商品交换为目的的商品生产的出现。同时在这时期劳动产品有了更多的剩余。作为氏族部落的剩余产品虽然表面上有一部分仍然是作为公共的储积,但是某些首领和在部落里有权势的家长,通常利用职权、势力,采用各种手段将公共财产化为己有,从而将公共财产变为私有财产。随着商品性生产和家庭手工业的出现,家庭直接进入交换领域,使得私有制度产生的物质基础更加坚实。生产剩余物的增加、社会分工的发展以及私有制的出现,使得交换关系逐渐复杂起来,不仅有了各个氏族部落之间的交换,还有家族之间,以至于各个生产者之间的交换,不仅有临近地区生产者之间的交换,而且还发生了远距离交换的情况。   在交换范围日渐扩大、涉及到生产领域侧重点迥异的部落之间以及经济关系日渐复杂的情况下,迫切要求一种全新的、不同于以往依赖实物表达思想的方法。财产私有制的产生,促进了人们对财产计量记录的关心,尤其是那些富有的人们,越来越关心他们所拥有的财产,不仅关心这些财产的安全,还注意如何不断扩大这些私有财产;他们不仅在财产上刻划下标志自己所有权的特别符号,而且力求把这些财产记录清楚,以便自己掌握。在对外交换时,财产所有权的转移使人们对计量、记录方法的运用更加敏感,头脑也因此变得复杂起来。促使他们在相互交流中,在经验积累的过程中,对于计量、记录方法的改进产生灵感;同时因为客观需要这种灵感的发生次数也更加频繁。这一切都有利于促进一种不依赖于实物来表达经济含义的新的会计思想的产生。   数码、实物计量和文字的产生以及三者的结合为脱离实物来表达经济含义的会计思想的产生提供了成熟条件。中国人对数码的创造有自己的独特风格,根据考古学家对大汶口晚期文化的测定,到我国原始社会末期,从一到十的数码字基本创造成功,以后人们又逐渐学会运用数码进行加减运算;考古发现还证实,在原始社会末期,人类逐步发明创造了实物计量单位;属于大汶口文化的山东莒县和诸城发现等与后来的甲骨文字极为相近的象形文字,证明当时确已产生了最早的文字。在从黄帝(约2491年前)到夏初(约2030年前)的几百年间,既完成了较完备的数字创制和实物计量,又出现了最早的文字,于是一种可以脱离实物表达经济含义的记录方法和思想——刻契记数思想产生了。   刻契记数具有以下特征:(1)必须是用文字记录的,通常表现为原始文字与数码、实物计量单位的结合。初期的文字包括会意文字、图画文字和象形文字等。(2)应以刻记为主要特征,即用契刀或其他一些坚硬的制品,将经济事项刻写在竹木、龟甲、兽骨,或石板、泥土板上。(3)刻契记录已有了一定的规则。第一,所记载的内容和信息已不仅限于记录者自己使用,同时要便于相关者使用;第二,数码与相关文字的摆列在刻划中已具有一定的顺序。同时数字也不再是孤立的,通常与实物计量单位相配合,从而能把对某一种事项的记录与其他事项的记录区别开来等。   中国原始会计思想的萌芽和发展很好地适应了相应阶段经济发展的需要,因而具有了生生不息的发展动力和生命力,特别是能够将数字、实物计量单位和文字三者有机结合,促成刻契记事(数)(初则记数,继之记事)方法和思想的诞生。并成为在一定范围内具有通识性的公认记录方法和思想,为过渡到传统中式簿记思想时期奠定了基础。   四、初步能将原始文字、记数制度和度量衡制度区分清,也初步能将其结合起来使用,并且脱离实物来表示经济事项的思想时期(约公元前25世纪至公元前21世纪早期)   大约五千多年前起,我国黄河流域、长江流域以及珠江流域的氏族,先后进入到父系氏族公社时期。农业生产的发展以及农业对农用工具的需求,促进了手工业的发展,导致手工业逐渐与农业发展分离,以致成为独立的生产部门。手工业与农业的分离直接导致了以商品交换为目的的商品生产的出现。同时在这时期劳动产品有了更多的剩余。作为氏族部落的剩余产品虽然表面上有一部分仍然是作为公共的储积,但是某些首领和在部落里有权势的家长,通常利用职权、势力,采用各种手段将公共财产化为己有,从而将公共财产变为私有财产。随着商品性生产和家庭手工业的出现,家庭直接进入交换领域,使得私有制度产生的物质基础更加坚实。生产剩余物的增加、社会分工的发展以及私有制的出现,使得交换关系逐渐复杂起来,不仅有了各个氏族部落之间的交换,还有家族之间,以至于各个生产者之间的交换,不仅有临近地区生产者之间的交换,而且还发生了远距离交换的情况。   在交换范围日渐扩大、涉及到生产领域侧重点迥异的部落之间以及经济关系日渐复杂的情况下,迫切要求一种全新的、不同于以往依赖实物表达思想的方法。财产私有制的产生,促进了人们对财产计量记录的关心,尤其是那些富有的人们,越来越关心他们所拥有的财产,不仅关心这些财产的安全,还注意如何不断扩大这些私有财产;他们不仅在财产上刻划下标志自己所有权的特别符号,而且力求把这些财产记录清楚,以便自己掌握。在对外交换时,财产所有权的转移使人们对计量、记录方法的运用更加敏感,头脑也因此变得复杂起来。促使他们在相互交流中,在经验积累的过程中,对于计量、记录方法的改进产生灵感;同时因为客观需要这种灵感的发生次数也更加频繁。这一切都有利于促进一种不依赖于实物来表达经济含义的新的会计思想的产生。   数码、实物计量和文字的产生以及三者的结合为脱离实物来表达经济含义的会计思想的产生提供了成熟条件。中国人对数码的创造有自己的独特风格,根据考古学家对大汶口晚期文化的测定,到我国原始社会末期,从一到十的数码字基本创造成功,以后人们又逐渐学会运用数码进行加减运算;考古发现还证实,在原始社会末期,人类逐步发明创造了实物计量单位;属于大汶口文化的山东莒县和诸城发现等与后来的甲骨文字极为相近的象形文字,证明当时确已产生了最早的文字。在从黄帝(约2491年前)到夏初(约2030年前)的几百年间,既完成了较完备的数字创制和实物计量,又出现了最早的文字,于是一种可以脱离实物表达经济含义的记录方法和思想——刻契记数思想产生了。   刻契记数具有以下特征:(1)必须是用文字记录的,通常表现为原始文字与数码、实物计量单位的结合。初期的文字包括会意文字、图画文字和象形文字等。(2)应以刻记为主要特征,即用契刀或其他一些坚硬的制品,将经济事项刻写在竹木、龟甲、兽骨,或石板、泥土板上。(3)刻契记录已有了一定的规则。第一,所记载的内容和信息已不仅限于记录者自己使用,同时要便于相关者使用;第二,数码与相关文字的摆列在刻划中已具有一定的顺序。同时数字也不再是孤立的,通常与实物计量单位相配合,从而能把对某一种事项的记录与其他事项的记录区别开来等。   中国原始会计思想的萌芽和发展很好地适应了相应阶段经济发展的需要,因而具有了生生不息的发展动力和生命力,特别是能够将数字、实物计量单位和文字三者有机结合,促成刻契记事(数)(初则记数,继之记事)方法和思想的诞生。并成为在一定范围内具有通识性的公认记录方法和思想,为过渡到传统中式簿记思想时期奠定了基础。...

    2015-04-20
  • 法兰克王国会计

    日耳曼人法兰克族建立的封建制法兰克王国的会计。9世纪初,法兰克王国进入发展的鼎盛时期。   公元812年,查理大帝颁布了著名的《庄园敕令》,共70条,主要说明王室庄园如何实施有效管理,提高王室上下经济组织的效率。其中多条律文强调加强会计管理,以增加王室经济收入。关于会计的条款主要有:“第62条:我命令每个管理人员,每年必须将我一的中的收入报告给我,其中必须包括以下项目:我的耕夫用牛所耕的土地,和庄园上的佃农们所当耕的土地;猎、地租、各种贡物与罚款的账目;未经我国同意而在我的树林中所猎获的禽兽;各种罚款,得自磨房、森林、田地、桥梁、船只的各种收益;自由人和对我的国库有纳税义务的人的数目;市集、葡萄园和对义务的人,饲料草、柴木、火把、木板与其他木材;荒地;蔬菜、谷物、稗子;羊毛、亚麻、茔麻;树生水果、大小干果;种各接枝的树木;各园囿;芜菁;鱼池;皮革、毛皮、兽角;蜂蜜与蜂蜡;猪油、牛羊脂油、胰皂;莓果酒、熟酒、蜜酒、醋、啤酒、新旧葡萄酒、新谷陈谷;母鸡与鸡蛋;鹅、渔夫、铁匠、制刀剑匠人、鞋匠的数目;仓和箱的数目;旋匠与皮鞍匠;铁与其他金属的矿坑与化炼场;铅矿;牝马和马驹。以上各项,务须在圣诞节前,分类列账,井井有条地报告给我,使我可以知道各种财产的数目。”“第44条:凡肉食以外的食品,如蔬菜、鱼、干酪、黄油、蜂蜜、芥末、醋、谷物、稗子、干的或新鲜可食的菜蔬、萝卜,以及蜡、胰皂及其他细小产品,每年必将全部产品的三分之二以外还剩下多少”。第28条:滋希望:在每年四旬斋棕榈主日,管理人应依我的命令,在我知道本年度我收入总额账册后,把我经营所得的款项送到。“第55条:兹希望:管理人应把一切为我的需要而拨给、用去和提出的东西,记入一本账册内,把一切自己用去的东西,记入另一本特种账册内,向我呈报。”第30条中,还要求管理员应把庄园上产品分为两类:一类供应国王的日常需要;一类供应战争需要。当时一个庄园是一个经营单位,设置“管理员”负债经营管理业务,他们不仅监督农业耕作,而且还运用了文字叙述式的会计记录方法,在不同类别的账簿上记录反映各种收支事项,并对庄园与产进行年度盘存和向国王呈报。   根据《凡尔登和约》,法兰克王国一分为三,形成了欧洲大陆意大利、法兰西和德意志三个国家的雏形。因此,中世纪意大利会计、法国会计和德国会计是继承法兰克王国会计的传统而发展起来的。 ...

    2015-04-20
  • 会计经典著作

    《光绪会计表》清户部主事刘岳云撰著,清光绪二十七年(1901年)由教育世界社刊行,计四卷,卷各一册。   《连环账谱》蔡锡勇撰著,清光绪三十一年(1905年)由湖北官书局刊行,计两册,上册除序、凡例外,分五卷;下册分两部分。   《银行簿记学》谢霖和孟森合著,清光绪三十三年(1907年)在日本东京出版。   《商誉及其他无形资产》Goodwill and other Intangibles杨汝梅撰著,是作者1926年在美国密歇根大学的博士论文,计九章,1927年由Ronald Press Company出版。施仁夫1936年将其译成中文,以《无形资产论》由商务印书馆出版。   《改良中式簿记概说》徐永祚著,民国廿二年(1933年)12月15日由徐永祚会计师事务所出版。   立信会计丛书、立信会计编译所、立信会计图书用品社自1927年以后组织编著、编译的包括会计、审计、簿记内容在内的专业丛书。   《簿记核算原理》弗·哥·马卡洛夫著,中国人民大学簿记核算教研室译,1952年3月由中国人民大学出版。   《会计原理》杨纪琬、娄尔行、葛家树、赵玉珉、吴诚之编写,1963年由中国财政经济出版社出版。   《简明英汉财务与会计词典》陈今池编译,1982年1月由中国财政经济出版社出版。   《会计辞典》龚清浩与徐政旦主编,1982年5月由上海人民出版社出版。   《中国现代会计手册》杨纪琬主编,1987年3月由中国财政经济出版社出版。   《中华人民共和国会计与审计》Accounting and Auditing in Peoples Republic of China娄尔行主编,1987年8月在美国德克萨斯达拉斯大学出版。 ...

    2015-04-17
  • 明清晋商中式会计的会计平衡式

    会计要素是对会计对象的具体内容所进行的分类,是会计对象的具体化,是会计复式记账方法产生的基础。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成,国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失7个会计要素组成的,美国FASB所定义的会计要素是资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业主派得、全面收益、利得和损失共计10个。不管会计要素有多少,只要其体系严谨、逻辑一致,能满足会计确认与计量的要求,就是一个合理的会计要素体系。   明清时期,民间商业会计把所有的经济业务分为进、缴、存、该四类,其中“进”类核算所有收入项目;“缴”类核算所有支出项目;“存”类核算所有资产项目;“该”类核算所有负债项目。这四者之间的关系是进-缴=存-该。   会计学界一直把这种分类以及四者的关系叫做“合龙门”,据此而所使用的记账方法叫做“龙门账”,并把“龙门账”称为中国最早的复式记账法。   据赵丽生教授考证,明清时期山西商界把经济业务分为进、缴、存、该四类并把四者的关系确定为“进-缴=存-该”,实际上是对会计对象进行科学分类所确定的会计要素和会计要素之间的关系。这种分类以及所建立的平衡关系,恰恰就是现代意义上的会计要素及其恒等式。   这也就是说:明清晋商中式会计的会计平衡式“进-缴=存-该”与西方会计的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”有异曲同工之妙,基本原理完全一致。“资产=负债+所有者权益”是西方复式记账法的基础,“进-缴=存-该”何尝不可能是中式会计复式记账的基础?综上所述,明清晋商既创造了中国近代经济的辉煌,也为中式会计做出了历史性贡献。明清晋商会计是历史文化长河中的一颗耀眼的明星,也是现代会计发展历程中的一盏明灯。深入研究明清晋商会计必将为中国会计的进一步发展提供更为强劲的动力。 ...

    2015-04-17
  • 中国会计记账法的百年拉锯战

    ★复式簿记在被信贷业采用时,记账符号“debit/credit”是“人欠/欠人”的含义。该行业本来是在“人欠”和“欠人”中赚取“利差”的。   后来扩展到工商各行业后,记账符号的原意不再适用,变成“好用而不好解说”。   ★1907年,两位留日的学生谢霖和孟森首次以“借/贷”将其引入中国,但在近代中国“借/贷”实际上是同义词。“告借无门”和“告贷无门”说的都是借不到钱;“银行借款”和“银行贷款”毫无区别,同义词当反义词来用,这是全世界会计的通病。历史的阴差阳错,使中国学人百年来不断探讨,提出各种替代方案,展开无休止的“拉锯战”。   ★上世纪60年代初,在《鞍钢宪法》的背景下,因“借/贷”不知所云,改革呼声再起。主管财贸工作的时任国务院副总理李先念要求商业部认真研究,在时任商业部部长姚依林领导下,商业部对各种记账方法进行比较研究,北京工商大学教授、原中国会计学会常务理事张以宽等专业人员设计了“增减记账法”,以“增/减”作为记账符号,在商业系统试行。由于增减的思想通俗易懂,工业、交通等各业也同时推行开来,如大庆油田也采用了。   ★1966年“增减记账法”正式全面推广。 ...

    2015-04-17
  • 中式簿记发展史略

    中式簿记分为政府与民间两类,特点是采用直书和汉字数码。中式直书政府簿记又称官厅会计,产生于周代,采用入出账法,是西式借贷账法在中国的表现形式,适用收付实现制,基本沿用至清未。中式直书民间簿记简称中式簿记,产生于战国时代晚期作坊和商业会计核算,亦采用人出账法,代表作品如唐开元九年(公元721年)于阗寺院“出钱簿”,与后唐长兴元年(公元930年)净土寺“结算报告”。陆游(公元1125~1210年)在《西江月·示儿曹以家事付之》一词下阙中写道:“早趁催科了纳,更量出入收支,乃翁依旧管些儿,管竹管山管水。”“出入”和“收支”是两种账法,代表一次伟大的改革。明末清初,改良出人和收支为收付账法,经过康乾盛世,达到相当完善的程度。出入、收支、收付是西式贷借账法在中国的表现形式。二十世纪30年代出版的《改良中式簿记概说》一书,挑战中式收付和西式借贷账法,引发了改良与改革中式簿记之争,最终改良中式簿记以失败告终。60年代银行业改直书为横书,改汉字数码为阿拉伯数码,分类账簿改两栏为三栏式等,并出版了《银行会计概论》一书,其是对中式簿记比较成功的改良,但影响面比较狭窄,1993年被废止。2001年《新会计学原理》一书出版,其中附录《中西账法的比较研究》,总结了中式簿记;2005年第二版,将其中的“演译中式簿记”独立出来,改写成《中式簿记概论》一文,结束了中式簿记没有著作的历史,展现了收方等于贷方,付方等于借方,符合经济活动先出后人的规律,证明了中式簿记的账户有分类,账簿有组织、格式。账法有规律,具备科学合理性,是其他账法不可比拟的。《新会计学原理》一书进一步改良收付为贷借账法。   一、中式簿记本事   账法是一部会计学的根本。本节分别论述《企业会计准则》第4条规定与经济活动先出后入规律,中式收付账法符合经济活动先出后入规律,以及账户分类、账簿组织和账簿格式。   (一)《企业会计准则》第4条规定与经济活动先出后入规律   《企业会计准则》第4条规定:“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”这是会计核算必须遵循的科学核算方法的规定。其中,“企业发生的各项经济业务”是指经济活动或财务活动,不是会计核算;“记录和反映”是指确认会计分录等,二者应当区分开来。   经济活动先出后入规律。如企业接受投资,先发生投资者出资,后发生货币或其他资产验收入库;购买材料,先发生支出贷币或签订延期支出货款合同,后发生材料验收入库;材料投入生产,先发生领出材料,后发生投入车间生产;交库产品,先发生车间交出产成品,后发生商品验收入库;销售商品,先发生商品出库,后发生货币入库。   (二)中式收付账法符合经济活动   先出后入规律中式簿记以收付为记账符号,其收项等于贷方,付项等于借方,是西式贷借账法在中国的表现形式。用分录演译上述五例经济事项,分别采用两类核算方法。   其一,中式簿记分录:(1)接受投资,收(贷)记“股本”账户,付(借)记“现款”账户;(2)购买材料,收(贷)记“现款”帐户。付(借)记“货源”账户;(3)销售商品,收(贷)记“货源”账户,付(借)记“现款”账户。   其二,现代会计分录:(1)接受投资,收(贷)记“实收资本”账户,付(借)记“银行存款”账户;(2)购买材料,收(贷)记“银行存款”账户,付(借)记“材料”账户;(3)领料投入生产,收(贷)记“材料”账户。付(借)记“生产成本”账户;(4)交库产品,收(贷)记“生产成本”账户,付(借)记“商品”账户;(5)销售商品,收(贷)记“销售”账户,付(借)记“现金或银行存款”账户。   中式簿记与《簿记论》相似,其“商品名称”账户,核算商品销售收入、期末商品盘点价值和进货总成本,差额直接在“商品名称”账户结转彩项结册(损益表),该账户实质上核算的是毛利润。该账户合并了材料投入生产,和商品验收入库的核算,所以原生态中式簿记不存在现代会计分录的第(3)、(4)两则分录。   若按照不同意见处理第(5)则分录,应是付(借)记“现金或银行存款”账户,收(贷)记“销售”账户。该做法并不与先收后付账法矛盾。决定收付或贷借账法的不是会计分录,而是由分类账页上(左)边设计收方,下(右)边设计付方的格式决定的。中式簿记或现代收付分类账簿,即使根据不同看法的先付后收分录,都将把销售收入登记在上(右)边收(贷)方,货币入库登记下(右)边付(借)方。   (三)中式账簿分为五簿两册   五簿中的“草流簿”为经济事项发生和结果的说明书,即《簿记论》介绍的财产目录和备忘簿,是确认会计分录的依据;“清簿”分为“银清簿”、“进货清簿”和“销货清簿”三本,即收付转三式记账凭证;“总簿”即明细分类账,“计簿”为总账,“盘点留底簿”相当于盘点表。两册中“彩盘结册”相当于损益表,“存除结册”即资金平衡表或权益资产表。总簿产生很早,有三千多年历史,而充作总账的计簿只有一百多年历史,此为明细分类账称作总簿,而总账却称谓“计簿”的原因。   计簿下设股本、生财、本埠交关、外埠交关,货源、杂支和现款计七个账户,可以顺序解释为实收资本、固定资产和低值易耗品、本埠往来、外埠往来、毛利润、费用和现金账户,对结账前的总簿起控制和逐笔核对作用,但不登记结账分录,所以称谓“不完整的总账”。总簿分别设置股东、生财、本埠交关、外埠交关、货源和杂支六本。股本总簿下设“投资人姓名”,生财总簿下设“固定资产或低值易耗品名称”,交关总簿下设“企业名称或自然人姓名”,货源总簿下设“商品名称”,杂支总簿下设“费用名称”明细账户。此外,银清簿替代“现款”明细账。盘点留底簿可以解释为“存货名称”明细账,彩项结册替代“损益”明细账,是另一种形式的明细账。   草流簿和盘点留底簿用白纸装订成册,清簿用十行纸装订成册,计簿和总簿用斗方账页装订成册。封面用兰色布和白色布裱成,用红色纸书写账簿名称,贴于兰色封面左上角。   二、中式簿记改良   (一)阻碍中式簿记发展的改良   1933年徐永祚著《改良中式簿记概说》一书。该书曾指中式簿记账户无分类,账簿无组织,无格式,账法无规律。改良中式簿记,首先应当改直书为横书,改汉字数码为阿拉伯数码,该书却保守地采用直书和汉字数码。《改良》一书没有设定一则经济事项和分录,没有具体介绍如何登记会计账簿和如何编制会计报表。只是借鉴“西式簿记”的研究成果,扩大了账户名称,改两栏为三栏式账户,改四种为五十余种账簿格式,改三本清簿为十本日记账。   西式借贷记账法经过近800年的发展,会计理论已经相当完善,经济凭证(即原始凭证)逐步法制化,记账凭证、会计账簿和会计报表相当规范。但是,借贷记账法仍然存在缺乏理论支持,损益表和资产负债表项目排列方向不统一等问题。例如:世界上第一本会计学著作论述借贷账法:借贷“这两个符号是根据威尼斯城的习惯使用而来的。一般总是应先说明借方或per,然后才紧接着说明A方或是贷方。必须遵循习惯。”这就是借贷账法的“习惯”理论,不符合经济活动先出后入规律,所以才会有诲涩难懂的评价;资产负债表左边列示资产类项目,右边列示负债类项目;而损益表上(左)边列示负债类项目,下(右)边列示资产类项目,两表项目排列方向相反。损益表项目亦与账簿左借方、右贷方的排列方向相反。   中式簿记历经两千多年的改革和改良,期间经历过盛唐辉煌,北宋繁荣,康乾盛世的发展,造就了收付账法的科学性。但封建统治使商人在士农工商中的地位甚低,人们视会计技术为“末学”,20世纪之前没有总结成文。《改良》一书对此评论引发的改良与改革中式簿记之争,影响了中国商业文化遗产中的中式簿记的发展。   (二)促进中式簿记发展的改良   会计实践者创造了会计学理论,又不为理论所拘束。中国商人在12世纪之前,改革入出为出入和收支两种账法,明末清初又统一改良出入和收支为收付账法,并且符合经济治动先出后入规律。20世纪初,西式借贷账法开始在学校中传播。六十年代会计人士创造了增减账法,再次改良了中式簿记,特点是改直书为横书,改汉字数码为阿拉伯数码,改分类账簿两栏为三栏:结账后的分录也制作记账凭证,改彩项结册为损益表,改存除结册为账户余额表,并出版了《银行会计概论》一书,具备了现代会计学的要素,是一次比较成功的改良。但也存在一定不足,其没有认识到收付账法应符合经济活动先出后入规律,也未明确收付账法是贷借账法在中国的表现形式。   三、借鉴西式贷借理论改良收付账法   (一)国际会计学理论界对贷借账法研究较早   16世纪30年代会计学家塔里恩特强调贷方的主要作用,而卡萨诺瓦认为借方总是发生于贷方账户之前。卡尔达诺用左设贷方右设借方的账簿设计支持了塔氏,意在改革借贷账法,理论比较先进。历史学家“正在不懈地寻找这样做的原因”,即寻找左设贷方、右设借方的理论依据。1856年英国企业的资产负债表左边列示资本和负债项目,右边列示财产和资产项目,在借贷账法的会计学理论上,开了先例,做到与损益表项目排列方向统一。特点是把股东和企业债权人排列在资产负债表左边、上首,肯定了资金来源是首位的原则。1926年,德国会计学者巴比著《复式记账原理》一书,首创资本循环说。书中将全部账户划分为资本来源与资本形态两类,又把每一账户分为“入口”与“出口”两方,进而论述:“资本的每一运动必然是‘出于此而入于彼’或‘出于彼而人于此’,其运动方向是由贷方到借方的。”结论是“有贷必有借,贷借必相等”。巴比之论虽然没有提及经济活动先出后入规律,但却非常相近,是对塔氏理论和卡氏账页设计的重大发展。《新会计学原理》一书提出:贷借账法是改良收付账法而来,特点是符合经济活动先出后入规律,是对巴比之论的进一步发展,即把分录改为先贷后借,账簿设计为左贷方、右借方,权益资产表左边列示资本和债权人项目,右边列示资产项目,形成了一整套贷借账法理论,比较科学而又相对完善。   (二)会计实践对理论的支持   中式簿记有三千多年发展史,其中,宋代改革入出为出入和收支两种账法,明末清初统一改良为收付账法,是贷借账法在中国的表现形式,已经运用了近900年。2000年夏恩·桑德在《会计与控制理论》一书前言中叙述:“我的会计启蒙再简单不过了。当我的姐姐离开家上大学时,我父亲就让我这个六年级学生帮忙记录农场和家庭的账目(按照印度的习惯,借方在右,贷方在左)。”“会计惯例反过来(右边记借,左边记贷在某些国家是一种通行做法),所有主体利益并不会因此而受影响。”说明印度和“某柴国家”已经采用贷借账法,跳出了借贷账法的影响。收付与贷借账法付诸实施并总结成书,标志着贷借账法对西式借贷账法的改革,经济活动先出后人规律的发现,则为这次改革打下了坚实的理论基础。   贷借账法汇集了商人和会计人员两千多年实践经验,汇集了全世界会计人士400多年的理论探索,终于改革借贷账法为贷借账法,其易学易懂,易于掌握。《新会计学原理》一书继承了中式簿记的科学性,发展了《银行会计概论》,是中式簿记到现代会计学的飞跃。 ...

    2015-04-15
  • 王安石的理财思想

    王安石是北宋时期继范仲淹之后的又一位改革家,他的变法史称“熙宁新法”。王安石变法从理财入手,其主要内容包括政治、经济、军事、文化、选人用人等,但重点是如何管理好国家财政,因为财政是国家兴旺发达的基石。他的财政思想集中体现在他的《上仁宗皇帝言事书》中。他试图通过变法改变积贫虚弱的状态、充实国库收入,达到富民强国的目的。   怎样安抚百姓,一直是历代统治者最关心的问题,如何在不激起百姓反抗的情况下增加财政收入,更是许多帝王将相费尽心机需要解决的问题,对此,王安石发表了如下的观点:“臣于财利,固未尝学,然窃观前世治财之大略矣。自古治世,常以困穷为患者,殆以理财未得其道,而有司不能度世之宜而通其变耳。”   王安石认为,在当时的历史条件下,“理财”是巩固北宋王朝的关键。儒家的经典《周易》指出:“何以聚人?曰财。”意思是,天下之人,有“财”即聚,无“财”即散,有财无财决定着人民的聚散。而人心的向背,自古以来就是政治失败的关键,这就充分说明“财”的作用和重要性。王安石继承和发扬了这一思想,反复强调:“夫聚天下之众者财”、“夫聚天下之众者莫如财”、“盖聚天下之人不可以无财”,反复说明“财”是“合众”、“聚众”的纽带和桥梁。他还指出“理财”的重要性,他认为如果有财却不能好好管理,“擅万物之利”,只有善于立法,并选择能干的官吏来理天下之财,才能使天下富足,使统治稳定。在这里,王安石反复论述了能否成功地解决财政问题,直接关系到政权的稳定,提醒执政者千万不可忽视财政问题。   “理财”既然如此重要,那么应该如何理财呢?王安石又指出:“理天下之财者法”、“理天下之财,不可以无义”。这里所说的“理财”的“法”和“义”,是指理财的根本原则和基本制度。就理财的根本原则而言,王安石认为“理财”应建立在“生财”的基础上。“生财”可以有两种方法:一是通过增加税收项目来增加宋王朝的财政收入;二是发展生产,繁荣经济,涵养和培植社会财富。王安石认为这两种生财方法都是可行的。   与此同时,王安石在向皇帝建议增加财政收入途径的同时,竭力倡导不能采取增加平民百姓税收的办法,因为这样做会把被统治者逼到无法生存的地步。应该抑制豪门大户的土地兼并,使平民百姓有足够的耕地,能够维持基本的生存条件。然后在百姓富足的前提下才能增税。如果贸然按人头增加税收,埋下不安定的因素,往往会导致天下大乱。   他在《上仁宗皇帝言事书》中说:“因天下之力以生天下之财(生财),取天下之财(聚财)以供天下之费(用财)。”这两句话,包含了生财、聚财和用财三重涵义,而生财是基础。如果社会没有创造财富或创造出财富不多,怎能聚财和用财呢?那只能是无源之水,无本之木。   王安石把国家财政同社会生产发展紧密联系起来观察分析,把发展社会生产,培植税源作为国家财政充裕的前提,这显然比当时有些人单纯强调增税更积极、更有活力、更具有远见性和超前性。王安石还用一个生动的比喻,尖锐地讽刺了北宋王朝以拼命搜刮农民为其唯一的理财方针。他写道:“盖为家者不为其子生财,有父之严而子富焉,则何求而不得?今阖门而与其子市,而门之外莫入焉,虽尽得子之财,犹不富也。盖近世之言利者虽善矣,皆有国者资天下之术耳,直相市于门之内而已,此其所以困欤!”意思是一个人关上大门同自己的儿子做买卖,即使把儿子的钱都赚过来,还是不会富足。王安石反对单纯采取强硬措施增加税额,主张发展社会生产以开辟税源,对于减轻人民的痛苦,促进生产的发展和社会的安定大有好处,这在当时是大胆的、积极的。   王安石虽然在当政参政时,备受当时封建劣豪和保守派的攻击反对,但他忧国忧民之心是实实在在的,他的财政思想是发展生产、崇俭反奢;他从维护统治者长远利益出发,兼顾了各个方面的利益,这是对范仲淹改革思想的继承、拓展、丰富、充实。王安石为政清廉,没有财富留给后代,隐退江宁后,唯一的半山堂也在死后捐给了佛寺,可谓一生清政廉政,这在封建社会是难能可贵的。王安石的财政思想和用人观念和他为政清廉、淡泊名利的工作和生活作风,值得我们后人加以研究和借鉴。 ...

    2015-04-15
  • 英国工业革命——成本会计产生

      19世纪30~40年代的英国工业革命中出现了工厂制度和批量生产,导致固定资产成本在生产中所占比例上升,使折旧概念变得越来越重要。企业规模的扩大导致经营活动更加复杂,对生产成本信息需求的增长,使成本会计应运而生。同时由于工厂制度的出现,大额资本的需要导致所有权与经营权的分离,从而使向不参与经营的所有者提供财务状况和经营成果成为会计的主要目标之一。股份公司和工业革命,促使成本会计产生,使以商品买卖活动为主的传统会计向以工业化生产为主的近代会计转变。   1796年英式簿记的创始人爱德华·托马斯·琼斯(edward thoma jones)出版《琼斯的英式簿记》一书,从此把英国会计引上独立发展的轨道。 ...

    2015-04-15
  • 山西票号的会计制度与会计方法

    一、票号的基本会计核算制度   根据以往学者们对票号制度的研究成果,票号组织在清代已有了比较严密的经营与会计核算制度,但由于票号对内部制度的严密封锁,这种制度仅以口授相传,系统的研究论著甚少。整理至今可以发现的少量票号资料,其基本会计核算制度包括报账制度、清账制度、移交制度、费用开支制度,以及结账和分红制度几个方面。   定期报账是总号控制分号的重要制度。各分号账房除在日常随时向总号账房反映其经营活动情况外,一般还有定期报告──旬报和月报的要求。这些报告资料,在总号与分号之间发挥着神经传导作用,不仅可以通过会计报告资料,掌握各地的经营动态;还可以通过对分号会计报告的审核,发现问题,及时纠正,以防银钱损失和营私舞弊现象的发生。   山西票号在长期的经营活动过程中形成了一种独有的清账制度。票号把一年分为春、夏、秋、冬四标,每标选定一日作为清账期。清账期一到,先将前期账目轧死,以划清清账的界线。然后以凭证、账簿为根据进行清算。清账完毕,账房和大掌柜必须向业主呈送清账报告,揭示清账中发现的问题,以便及时做出处理,防止差错事故的扩大。   票号中各分号的执事,一般任期为三年。三年期满,须开具清账,详细报告经手之账项,经审核无误,方可离任返乡。账房会计主管离任,也有开列清单交待账目的要求。新上任的主管清账盘查无误,方可接手任事。   票号对业务经营活动过程中所发生的各项费用开支,都有比较严格的控制。如薪水开支,凡不“吃股”的伙友,按照等级都确定有固定的数额;如路费一项,凡分号职员回家,须随身携带折子两本,一本记行李,一本记路费,到达总号时由庶务进行检查,其路费按标准报销入账。此外,对于职员的伙食、衣服及零用都规定有开支标准,不得随意扩大开支。   山西票号的分号会计每月须编制“月清册”向总号报告;总号会计也要向大掌柜呈送全号的“月清册”,作为结算一月账目的依据。每逢决算期至(一般在旧历十月底),分号与总号账房均以月清册为基础统造年度清册,作为一年的决算报告。年度清册抄报一式数份,一份送大掌柜,其余分送各股东,并于次年正月财神日开会通过。按照票号的规矩,每3~5年进行一次大算分红。   二、票号的基本会计方法   在长期的业务经营活动过程中,票号账房形成了自己的一套会计方法,以有效地加强票号业务的管理。这套会计方法包括以下内容:   (一)账簿设置   票号的账簿组织体系以中国传统的账簿组织体系“三账”为骨干。“三账”是指“草流”(也称作底账)、“流水簿”和“总清账”(也称作老账)三种账簿。“草流”用于营业时赶急暂记,起原始凭证的作用;“流水簿”用于整理账目,具有日记账的专门作用,一般于当日晚间由“草流”整理过入;“总清账”用于分类核算,相当于我们现在的总账,根据“流水簿”按旬定期登录。   按照账簿的作用和登记内容,票号的账簿组织可以划分为基础账簿、业务账簿、结算账簿,以及辅助账簿四种类型:(1)基础账簿即前述三账。三账所提供的资料,是票号账房核算的基本资料,其他各账记录均以此作为基础。(2)业务账簿包括业务分类账和往来总账。业务分类账有汇兑账(专门用于登记往来汇兑事项)、存款账(专门用于登记客户的存款)、浮账支出(专门用于登记客户活期存款所发生的支出)和放款账(专门用于记录对各客户的放款);往来总账,包括专门用于反映分号票庄往来汇兑账目的“各地往来总账”和专门用于记载与本埠钱庄、商家往来账目的“本埠往来总账”两种。这两个部分既是票号账房反映、控制整个业务经营活动过程的重要账簿,也是票号核算、审查的重点。(3)结算账簿包括月清和年总两种,可以以此代替红账,向财东和股东报告账目,也可以以此为依据抄录红账,编制出正式的会计报告。(4)辅助账簿是服务性质的账簿,它服务于盈利分配和经营管理的需要,主要包括:用于记录创办票号的合同、协议,以及各年股利分配情况的万金账;用于登记各分号伙友返乡探亲的行李、路费等方面的路俱账;专门记录票号伙友入号时的保单,作为违章责罚伙友依据的保荐账;以及专门用于记录票号员工违犯共同遵守的规则所遭受的经济惩罚的规账。   在票号所运用的账簿组织体系中,基础账簿和结算账簿为各业通用账簿,它具有全面控制作用。业务账簿则体现了票号的专业特点,起分口控制作用。尤其是通过这类账簿设置,加强了对往来账项的管理,保证了票号业务经营活动的正常开展。辅助账簿不仅起着补充作用,而且把对经营活动的控制同对人身的控制结合起来。   (二)记账方法   现有史料证实,票号所运用的记账方法大体有三种。第一种是“以现金为主体的单式收付记账法”;第二种是“三脚账”,第三种是部分票号在清代后期采用的“龙门账”或“四脚账”。本文主要介绍票号的“龙门账”记账方法,其他记账方法将在以后的有关系列文章中加以介绍。   “龙门账”采用传统“三账”基本体系,“总清账”是整个“龙门账”的要害所在,具有以下重要职能:(1)分类、分项核算;(2)“合龙”结算;(3)“结册”编制。   “龙门账”把全部账目划分为“进”、“缴”、“存”、“该”四大类。按照这四大类账目的性质,在“总清账”的上下两方相应确定四个记账地位。“进”类包括全部收入账目,“该”类则包括企业的资本和全部负债。根据这两类账目的性质,将其一前一后分别列于“总清账”的上方。“存”类包括企业的一切资产,而“缴”类则包括费用、税金等支出账目。按其性质当一前一后分别列于“总清账”的下方。根据四大类各自所包含的内容,在其下又分别设置若干项目进行核算。在具体处理会计事项时,以“流水账”中的记录作为依据,按“进”、“缴”、“存”、“该”归类,按项对应集合账目核算。   “龙门账”采用两对前呼后应的记账符号,以“收──来”和“付──去”作为处理账目的基本格式。对全部账目的处理,均遵循“有来必有去,来去必相等”的记账规则,对每一会计事项的处理,要求在账簿的相对应的上下两个记账地位同时加以反映,既要在来账方面记录一笔,也同时要在去账方面登记一笔。由“流水账”归类、分项过入“总清账”时,登记方向不变,即原来“流水账”记在收方的业务在过入“总清账”时仍然登记在收方,原来“流水账”记在付方的业务在过入“总清账”时仍然登记在付方。   “龙门账”的运用者把会计报告称之谓“结册”,暗含“合龙”结算之意。“结册”中所列数据完全来自“总清账”。“结册”的格式与“总清账”相一致,抄录时,方向不变,分类、分项不变,数额保持不变。“进缴结册”(也称进缴红账)是根据“总清账”中“进”类与“缴”类资料编制的。“进”类各项抄录于结册之上方,“缴”类各项则抄录于“结册”之下方。其盈亏计算方法系以“进”类合计数,减去“缴”类合计数计算的,凡盈利反映在上方,凡亏损则反映在下方。“存该结册”(也称存该红账)则是根据“总清账”中“存”、“该”两类编制的,“存”类各项抄录于“结册”之下方,“该”类各项则抄录于“结册”之上方。其盈亏计算法系以“存”类合计数,减去“该”类合计数计算的,凡盈利表现在下方,凡亏损则反映于上方。两种结册编制完毕,“合龙”结算的准备工作便告一段落。   (三)结算方法   山西票号的结算,主要涉及两个方面,一个是总号与分号之间汇差的结算,另一个便是月末和年终结册的结算。   1.汇差的结算   汇差的结算,是山西票号的一项繁重工作。实行一月一小结,一年一总结的制度,分号运用“月清”、“年总结”两种账册,在向总号报账时进行结算。“月清”逐月报送,“年总结”每年冬月(即十月底)决算时报送(票号结账年度为每年的十月底)。“月清”是折纸抄报,故也叫“月清折”;“年总结”则是长方形的麻纸装订的账册,按照四柱清册的办法,把一年内收交汇款数、利息、汇费收支数,及分号各项支出综合登入账内,最后得出与总号的存欠数。至于分号的存款和放款实绩,则不报告总号,因为与总号盈亏没有关系。   总号依据分号报送的“月清”或“年总结”,待与各分号月清复核无误后,按收交差额(即分号与总号往来差额)分别登入总分号往来账,即完成汇差的清算。就总分号汇差来说,分号收入大于付出的差额,即收存总号银两数;分号付出大于收入的差额,即总号短欠分号银两数。不论总号欠分号或者分号欠总号,因为票号实行总号统一核算制,总号统负盈亏责任,所以总分号间这种汇差均不计算利息。票号年总结账是按四柱清册的理论进行核算的,即旧管、新收、开除、实在四柱核算。总结账的内容,基本是按四柱进行的,但与一般又有不同。不同点在于它把会票收交和营业收支两项合并,求得收交或得付净差,这样在新收与开除两项中,便出现了同收的情况。这种汇差扎结的方法,票号坚持百年之久,称做“相杀法”。   2.年终结册的结算   山西票号每月要进行“合龙”结算,集中检查过账有无错误及遗漏。“合龙”结算所运用的“进-缴=存-该”的基本公式,反映了我国古代的会计工作者对复式簿记原理的初步认识。“合龙门”原本是古代兴建堤坝和桥梁工程所用术语,如修筑堤坝,一般先从两端施工,最终于中间接合,称为“合龙门”。“龙门账”采用双轨计算盈亏,通过差额试算平衡,勾稽全部账目,其重要性与兴建堤坝和桥梁工程中的“合龙门”一样无二,故用此名。   “龙门账”采用的“合龙”方式有两种,一是在账面上进行“合龙”结算,即在“总清账”中开辟专门账页,分列“进”、“缴”、“存”、“该”合计数,然后运用“合龙”结算公式验证“龙门”是否相合。凡采用账面“合龙”者,便不再另外编制“结册”;二是在“结册”上进行“合龙”结算,即在“进缴结册”与“存该结册”之间进行这一工作。“合龙”试算平衡法的具体运用较为简便,无论是在账面上 “合龙”,还是在“结册”上“合龙”,都是通过“合龙”结算公式加以确定的。这个公式的两边是两条计算盈亏的轨道,表现方式不同,目标却完全一致。凡双轨所计算盈亏数额相等,便称为“龙门相合”,如不等则称为“龙门不合”。“龙门相合”表示本期账目的日常记录和结算工作正确无误,加盖“龙门相合”的戳记,以示了结;如“龙门不合”则说明本期账目的日常记录和结算存在问题,必须及时加以查核,校正错误,直至“龙门相合”为止。...

    2015-04-10
  • 中式会计思想的价值

    在探讨现代会计问题以前,有必要先回顾中国现代会计的历史,它至少有四个重要的来源,在其“我中有你,你中有我”,相互补充、相互论争的潜移默化影响下,形成明显有别于其他国家的模式。这四个来源是:   来源之一:从日本引进   日本早在1871年便开始了“明治维新”,引进吸收西方知识,且因是邻国,交通方便,清末民初时期,便有中国学生留日归来,如引进借贷簿记的谢霖和孟森,在厦门大学任教的黄燕秋教授(日本明治大学)等,所以,日本的会计学术引进中国是很早的。从徐永祚《银行会计与中国簿记法》(《会计杂志》第三卷第二期,1934年2月1日)可知,我国银行业的复式簿记便是从日本“转口”输入的,照录如下:   “考我国银行会计制度,系仿自日本。在明治初年,因创办国立银行,而欲设施新银行会计制度,乃聘请英人亚林亨氏(AllenShand)为之规划。亚氏固精于西洋之簿记借贷法者,因恐西洋方法,移植东方,不易传授。特创行此种现金分录法,以求其适合于东方人观念。推行结果,颇为顺利。吾国于前清末叶,创办大清银行时,特派员赴日本学习,归而应用,亦甚称便。是为吾国银行会计采用现金分录法之滥觞…今日除少数华侨及广帮开设之银行,取法英美外,几莫不采用此法。”   另一个很重要的标志是:“借/贷”符号也是从日本“转口”输入的,据说,西洋的“debit/credit”到了东洋,开始时被译成“借/贷”另加片假名“ハ”和“ニ”,以代表借入贷出关系;后来又逐渐弃用片假名“ハ”和“ニ”,简化为只用“借/贷”符号,在发生了这一简化后的1907年,中国留学生谢霖和孟森在东京出版中文著作《银行簿记学》,首次将“借/贷”符号引入中国。可见,借贷符号在从西洋经东洋转口输入的过程中,发生了“失真”现象。潘士浩(《借贷簿记法与收付簿记法》《会计杂志》1934年1月1日)指出:   “日本人初译西式簿记,苦无适当代用符号,率书借贷,而加以“八”“二”之片假名,以表示其借入贷出之关系,盖犹西文之isDr.to与isCr.By也。后以习用稍久,去其“八”“二”,于是强立借字之原文为isDr.to,贷字之原文为isCr.By。国人因此以误传误…”(注:“八”“二”之片假名一段,原文如此,应是受当时印刷字体局限而以汉字代用)   如果能在1907年以前的日本簿记教科书中找到记账符号逐步简化的史实,上文所说便得到证实,敬请日本会计界同行协助解开这一历史谜团。   来源之二:从欧美西方国家引进   这可以分为两个时段。“初次取经阶段”是从清末至1949年,有众多留学生学成归来(当时泛称欧美为“泰西”),如杨众先、潘序伦、安绍芸教授等是留美的,又如当时厦门大学会计学教授中,郑世察、陈德恒、卢启宗、付德润、周覃绂等是留美的博士硕士,肖贞昌、安永瑞则是留德博士,这一阶段的特点是通过教学或会计师业务等形式,以介绍引进西式簿记为主。但是,从史料可知,在当时进展维艰,收效不大。直到1951年,杨汝梅撰文仍称:“我国过去很长的时期,是半封建半殖民地的经济基础,不可能完全适用资本主义的会计制度。所以我们学习资本主义的会计理论与技术,历四十余年,并未能普遍推行于全国”(《新会计》第五期,1951年5月25日)。   向西方“二度取经阶段”则大约始于1980年前后,在经历了30年的空窗期之后,以1949年以前在国内接受西方会计教育的高校教授为主体,如厦门大学葛家澍、余绪缨、常勋,上海财经学院(现为上海财经大学)娄尔行等先生,他们通过翻译学术论著、出国交流、新编教材、办师资培训等方式,在财务会计、管理会计、理财学等领域,广泛引进西方从理论到实务的最新成果,极大地提升了已显滞后的我国会计学术水平,成就极大。可惜好景不长,当我们终于“与国际惯例接轨”时,却发现它已开始“盛极而衰”了。   来源之三:从“前苏联”引进   1949年后,百废待兴,最缺乏的是治国经验,当时对于西方模式已不屑一顾,更不用说其中全然没有“计划经济”的治国方略。中国政府请求苏联提供支援,苏联因而派出了各行各业的大批专家。我国会计界也在学苏联,如《新会计月刊》的《发刊词》(1951年1月25日)所云:“苏联是社会主义先进的国家,学习苏联是举国一致的要求。据我们了解,苏联会计学原理和应用的方法上有很多独到的地方,值得我们取法,尤其对于计划经济的会计处理,值得我们参考。…我们要学习苏联经验,这是我们今后努力的第一个方向。”笔者曾见的史料,连留美博士出身的潘序伦先生都开始自学俄语,可见此风之热。到中国的苏联会计专家有派驻财政部、中国人民大学和基层企业的,分别发挥了不同的作用。笔者发现,中国会计实践中所习用的“红字冲账法”、至今在厦门大学《成本会计》教材仍赫然可见的“定额法”,便都是源于前苏联国家的方法。   来源之四:本土会计界的原创性贡献   在中国,本土会计界的原创性成果也是层出不穷,江山代有人才出。   我国现代会计模式中,还有古代中式簿记的“遗存”,可能读者不太相信,但确实存在佐证。例如,现代中国式会计总账“期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额”的划分,实际上就是中式簿记“旧管、新收、开除、实在”的今译,这是徐永祚先生的贡献,其《改良中式商业簿记方案》曾提及:“结算必用四柱法。所谓四柱法者,即我国古制四柱清册之旧管、新收、开除、实在是也。凡各种帐簿之结算,必分别四柱。各种结算表之编制,必表现四柱。此为本方案特别采用之方法,其效用无穷。”而且,这不可能是来自西方,在西方的簿记教科书中,总分类账的结账至今看不到这样的格式。   晚清以来,主流的引进方式是“中学为体,西学为用”,在近代,最可圈可点的,当首推徐永祚会计师发起“改良中式簿记”的贡献。据张连起先生的说法,谢霖是中国第一个获得会计师证书的,但取得证书后并未立即开业,所以徐永祚是第一位实际从事会计师业务的。   1927年秋天,徐永祚“应中国经济学社之请作公开演讲,题为改良中国会计问题,各大学闻之,复纷纷邀请演讲,乃又分赴暨南大学及上海商科大学等处重申其义。演讲稿散见中国经济学社季刊及暨南大学会计学刊,颇引起国内会计学家之注意。”他的活动也引起日本学者的关注,据徐氏自述“日本会计学者有本邦造氏且亲来咨询,为文刊之日本《会计》杂志。”在推广的过程中,因为发现“非规定一种改良的标准方案。不足以收普遍改良之效,…”因此,就有了《改良中式商业簿记方案》的诞生,在对中式簿记流程进行梳理的同时,适当引进西式簿记的精华,形成“现金收付记账法”,使古老的中式簿记与时俱进,在少有会计论著的当时,第一次有了标准化的文本,不能不说是重大的原创性贡献。至于“现金收付记账法”是源于大清银行从日本引进的亚林亨氏“现金分录法”,还是源于真正本土原创的中式簿记,笔者尚未知其详。当然,这并不太重要,更重要的是“中国现代会计模式是从多种文化源头整合而来”这一史实,徐永祚先生便是在当时起到了至关重要的整合作用。   值得一提的另一重大原创性事件是,1947年,梁润身在《公信会计月刊》第十一卷第二期发表《以增减分录法代借贷分录法之商榷》,明确提出了对借贷法“取而代之”的最“猛”主张。始料未及的是,十几年后,从1960年代起,这一原创性的想法,几经改进后,在当时的财政部、商业部和北京商学院(现为北京工商大学)推动下,以“增减记账法”的名义,在中华大地上“星火燎原”,几至将借贷记账法扫地出门,并持续了20余年历史。从梁润身“增减分录法”思想的提出,到1960年代起“增减记账法”的广泛推行,完全是一脉相承的。在有关现金流会计的篇章,笔者也借鉴了增减记账法“同增同减,有增有减”的规则。     偏重“现金收付”的思想特色   从多种文化来源形成的中国现代会计,当然会有自己的特色。近年来,在表面上看,中国会计模式似乎日益与英美模式“趋同化”了,但差异仍然深层次地存在着,特别是在本质上,在文化传统上。   在企业对外交换活动中,现金与实物的运动是互为逆向的,即“付款/收料”,或“收款/交货”,从不同的运动方向来观察,当然会有不同的感受。值得重视的,是我们历来偏重“现金收付”更甚于“实物进出”,明显有别于“西式借贷簿记”的相对漠视现金,这是我们所传承下来的会计思想,极富价值的历史文化遗产。   《改良中式商业簿记方案》指出了中式收付簿记与西式借贷簿记的差别,在于西式借贷以科目为主,中式收付以现金为主,所以表现适得其反。并点出中式簿记存在漠视物品的倾向:“复式簿记之左借(Debit)右贷(Credit),犹之中式簿记之上收下付,复式簿记之分录(Journal),犹之中式簿记之转帐。惟借贷以科目为主,中式之收付以现金为主。故所表现者适得其反。吾人但知其相反可耳,何必为形式上之改革。故中式簿记现金收付之帐法。本方案仍照旧采用。…历来商界对于物品会计,往往漠视,以致窃取走漏,常有所闻。不知货物用品,乃由金钱所购得,应与金钱同一重视…”   美国威斯康新大学硕士,曾任新中国首任会计司长的安绍芸指出:“同样的会计科目,同样的会计事项,用借贷记帐方法记帐的结果和用收付记帐法记账的结果,除左右方向对掉外是完全一致的。所以如果把一种记帐方法的左方右方对掉,把原记入左方者记入右方,把原记入右方者记入左方,则在事实上两个绝对不同的记帐方法间的矛盾便可获得解决,或者说便已结合成为一个记帐方法。”(《介绍修订总预算会计制度及单位预算会计制度的几个要点》《新会计》(1951年12月25日),现金收付记账法的“现金”,在《改良中式商业簿记方案》的“帐目分类”中称为“现款”,包括“现洋、钞票、即期庄票与支票”,与现代意义上的现金(库存现金、银行存款及现金等价物)口径已大致相同。在现金收付记账法下,现金是“主体账户”,以它为标志划分为“现金收付业务”和与现金无关的“转账业务”,处理方式为(参见葛家澍主编《会计学基础》(中国财政经济出版社,1980年8月):   1、现金收付业务采用单式记录,规则是“收记收,付记付”。收入现金则记到现金对应科目的收方,如“收:销售收入40”;付出现金则记到现金对应科目的付方,如归还股东投资记“付:业主投资10”。由于在日记账中有现金栏,这些单式记录要逐笔记入日记账,实际上也就记入了现金账户,所以在形式上是单式,实际上还是复式,只不过分录中现金账户暂时省略,以简化手工劳动而已。   2、转账业务采用复式记录,对每笔转账业务都看做同时发生一笔现金收入和一笔现金付出业务,即“虚收虚付”的方式,规则是“有收必有付,收付必相等”,如“收:原材料100付:生产成本100”,只要想象“从原材料上收到一笔现金,再将这笔现金付于生产成本”,也就能够理解了。   如上所述,由于现金业务是单式记录,记收不记付,或记付不记收,到了试算平衡时,要依靠现金的收付差额和库存现金来实现平衡,公式为:上期现金+本期收方发生额合计-本期付方发生额合计=本期现金   其中,转账业务分录的收付发生额肯定是相等的,其发生额是否加进平衡公式,都不会影响到现金数。因此,去掉转账业务这一块,直接处理现金收付业务,统计对应账户的收付记录也是可行的:上期库存现金+本期对应账户现金收入额-本期对应账户现金付出额=本期库存现金   行文至此,笔者惊奇地发现,自己所提出的现金流量表主表编制思路——即对于现金账户与非现金账户共存的记账凭证,事先为非现金账户设定它所对应的现金流类型,用来说明导致现金变动的“原因”,作为分析统计的依据——在推导出上述平衡式后,只要再将“对应账户”设定现金流类型的对照,便“呼之欲出”了!   可以感觉到,在现金信息的处理上,现金收付记账法的思路异常简明。根据比较文化理论,文化环境常可用于解释为什么某些现象会发生在某个国家而不是其他国家。中国现金制倾向的传统,或可有助于理解:为什么中国的现金流量表准则会要求企业同时提供直接法和间接法的数据,从而成为世界上要求最严格的国家?为什么正好又是中国会计界(笔者和桃李软件同仁)提出主附表“殊途同归”的质量标准,并通过计算机实现,完成现金流量表的精确编制,直接支持了中国现金流量表准则的要求?虽然,这似乎只是冥冥中的巧合。   在各国会计均陷入应计制泥淖而进退维谷时,现金制倾向的中式会计思想,正发散出异样的光芒。 ...

    2015-04-10
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