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企业取得无形资产的方式及不同方式下入账成本的确定

一、无形资产概述

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产的特征主要有四项:一是其由企业拥有或控制并能够给企业带来经济利益;二是没有实物形态;三是具有可辨认性;四是其是一种非货币性资产。

会计准则中无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

企业自创的商誉、企业合并产生的商誉,以及开发项目研究阶段发生的支出,不符合无形资产的定义,不确认为无形资产。

无形资产确认条件与其他资产完全一致,即必须满足两个条件:第一是与该资产有关的经济利益很可能流入企业;第二是其成本能够可靠的进行计量。

二、不同取得方式下无形资产的确认计量

要关注无形资产成本是否能可靠计量,就必须从关注取得无形资产的方式开始。无形资产取得的方式有多种,概况起来主要有:通过购买方式直接取得、由投资者投入、通过非货币性资产交换取得、通过债务重组取得、通过政府补助方式取得、通过企业合并以及自行研发取得。不同取得方式下账务处理及注意事项均不相同,具体有:

1、外购的无形资产

外购无形资产按历史成本计量,其成本主要包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定可使用状态所发生的其他支出,比如专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的测试费用等。

需要注意的是以下两类费用不计入成本:一是为引入新产品发生的广告费、管理费及其他间接费用;二是无形资产达到预定可使用状态后发生的费用。

(1)正常付款

这种情况下账务处理比较简单,借记“无形资产”,贷记“银行存款”等科目。

(2)超过正常信用条件延期付款

如果购入的无形资产超过正常信用条件延期付款,其实质上具有融资性质的,无形资产的成本应该以购买价款的现值为基础确定。合同约定的价款与现值之间的差额,除了按照“借款费用”的有关规定应该资本化的以外,计入“未确认融资费用”,按照实际利率法在信用期内确认为利息费用。

2、投资者投入的无形资产

通过投资者投入方式取得的无形资产,其成本按照投资合同或协议约定的价值确定。这里有个前提就是合同或协议约定的价值是公允的,如果约定的价值不公允,则应该按照该无形资产的公允价值做为入账成本。

3、非货币性资产交换取得的无形资产

通过非货币性资产交换取得无形资产,包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入无形资产的情形。

按照非货币性资产交换准则的规定,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生补价的情况下:

(1)支付补价的一方,应该以换出资产的公允价值加上支付的补价,以及相关税费做为换入无形资产的入账成本;

(2)收到补价的一方,应该以换出资产的公允价值减掉收到的补价,以及相关税费做为换入无形资产的入账成本。

4、通过债务重组取得的无形资产

是指在债务重组过程中,企业做为债权人从债务人处取得的用以偿还债务的非现金资产,并且企业取得该非现金资产后,做为无形资产管理核算。

通过债务重组取得的无形资产,应该以其公允价值做为入账成本。

5、通过政府补助取得的无形资产

这种方式取得的无形资产按照公允价值计量,以公允价值做为入账成本。如果公允价值无法取得,应该按照名义金额计量。

6、企业合并取得的无形资产

企业合并中取得的无形资产,应该按照企业合并类型不同,分别处理:

(1)同一控制下的企业合并

同一控制下吸收合并,按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本;

同一控制下控股合并,合并方在合并日编制合并报表时,应当按照被合并方无形资产的账面价值做为合并基础。

(2)非同一控制下企业合并

购买方取得的无线资产应该按其购买日的公允价值计量。

对于被购买企业原有账面已存在的无形资产,直接按公允价值计量即可。

如果在企业合并过程中,发现被购买企业未确认的无形资产,只要其公允价值能够可靠计量,购买方就应该在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。

(3)企业合并中的资产组

企业合并过程中,如果取得的无形资产本身可以单独辨认,但其计量或处置必须与有形的或其他无形资产一并计价。在这种情况下,如果该无形资产与其他相关的资产各自的公允价值不能可靠计量,则该无形资产与其相关的其他资产一并确认为资产组,并将该资产组独立于商誉单独确认为一项资产。

7、土地使用权

土地使用权是比较特殊的一类资产,根据企业情形不同,其核算也有较大差异。主要有以下情况:

(1)做为无形资产核算

一般企业取得土地使用权的,应该按照取得时支付的价款和相关税费做为无形资产的入账成本。

取得土地使用权后,企业自行开发建造厂房等地上建筑物的,要分开核算。即土地使用权还放在无形资产科目,正常进行摊销处理;地上建造的建筑物,按固定资产的有关规定,于竣工决算后计入固定资产科目,正常计提折旧。

(2)做为存货核算

房地产开发企业取得土地使用权,用于建造商品房等房屋建筑物以备出售的,其取得土地使用权时,应做为存货进行核算。按照一定的方法,将土地使用权成本计入所建造的房屋建筑物成本。

(3)做为固定资产核算

企业外购的房屋建筑物,所支付的价款既包括土地使用权成本,也包括地上建筑物成本的,应该按照合理的方法将所支付的价款在土地使用权和地上建筑物之间进行分配。

如果确实无法进行分配的,应该全额计入固定资产科目。

(4)做为投资性房地产核算

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。

如果企业取得的土地使用权是用于出租赚取租金,或者持有以备增值后转让处理的土地使用权,应该计入投资性房地产科目。

8、自行研发取得的无形资产

企业应当将资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。对开发过程中发生的费用,只有符合一定条件才能确认为无形资产。企业自行研发无形资产,主要分为研究阶段和开发阶段:

(1)研究阶段

研究阶段可以简单理解为调研阶段,是为了获取新的技术知识等进行的有计划的调研。这一阶段的最大特点是计划性和探索性,基本不会形成阶段性成果,更多是做一些准备工作。

从研究阶段的界定来看,其未来是否能够形成无形资产具有很大不确定性,更无法谈及未来给企业带来经济利益,因此,本阶段的费用发生时,应当予以费用化计入当期损益。

(2)开发阶段

开发阶段较研究阶段更进一步,更具有针对性,形成成果的可能性更大。开发阶段与研究阶段相比,在目标、对象、风险和结果等方面都有区别。

需要注意的是并不是所有开发阶段的支出都可以进行资本化处理,只有满足以下条件才可以进行资本化处理:一是在技术上具有可行性;二是具有明确的完成该无形资产开发并予以使用或出售的意图;三是具备给企业带来经济利益的可能性;四是具有足够的财力、技术及其他资源以支持完成该资产的开发。

自行研发的无形资产,日常会计核算中,要注意两方面的问题:一是账簿设置方面,设立“研发支出”会计科目,相应设置总账、明细账;在研发项目立项时要设置研发支出辅助账,详细登记信息,并留存备查。

二是具体账务处理上,按照实际发生的费用金额借计“研发支出—费用化支出”,符合资本化条件的费用,借计“研发支出—资本化支出”,贷记“银行存款、原材料、应付职工薪酬”等科目。

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