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大禹学会计之十:固定资产的确认计量及需关注的特殊会计处理

固定资产的确认条件

在新会计准则中,固定资产的定义取消了金额标准(在原企业会计制度中固定资产确认条件有单位价值在2000元以上的规定),变更为只要是具备下列特征的有形资产均可确认为固定资产:第一,是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;第二,使用寿命超过一个会计年度。

固定资产的确认条件,与存货等其他资产相一致:与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠的计量。

固定资产的初始计量

从会计计量属性上来看,固定资产在一般情况下主要采用历史成本,即取得时的成本计量。

从定义上来讲,固定资产的入账成本,是指企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。包括购买价款、运杂费、保险费、包装费和安装成本等直接发生于固定资产的费用,还包括借款利息资本化部分、外币专门借款汇兑差额等间接费用。

不同方式取得的固定资产其入账成本不尽相同:

1、外购方式取得固定资产

入账成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该项资产的运输费、保险费、装卸费、包装费、安装费和专业人员服务费等。

需要注意的是购入固定资产后发生的员工培训费,是不计入固定资产成本的,应该在发生时计入当期损益。

(1)正常情况下外购方式取得固定资产的会计处理为:

借:固定资产(不需要安装的)

在建工程(需要安装的)

应交税费-应交增值税(进项税额)

贷:银行存款、应付职工薪酬等科目

如果是需要安装的固定资产,计入“在建工程”科目后,还需要在达到预定可使用状态时进行结转进入“固定资产”科目:

借:固定资产

   贷:在建工程

(2)一笔款项购入多项固定资产的处理

如果企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照所有购入固定资产的公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产成本。

(3)价款超出正常信用条件延期支付

这种情况实际具有融资性质,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额满足费用资本化条件的,计入固定资产成本,不满足条件的计入财务费用。

这种情况下购入固定资产的会计处理为:

借:固定资产

未确认融资费用

贷:长期应付款

此处,“长期应付款”列示金额即为企业购买价款总额,“固定资产”科目列示的金额即为实际支付价款的现值,“未确认融资费用”列示的金额即上述两者之间的差额。

在会计科目上,“未确认融资费用”科目是“长期应付款”科目的备抵科目,“未确认融资费用”的借方余额,会减少“长期应付款”的账面价值。

接下来,每期应对“未确认融资费用”进行摊销,具体应摊销的金额按以下方式计算:

摊销金额=期初长期应付款摊余成本×实际利率

        =期初应付本金余额×实际利率

        =(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×实际利率

每期会计处理为:

借:财务费用(计算的摊销金额)

贷:未确认融资费用

每期实际支付购买价款时:

借:长期应付款

贷:银行存款等

2、自行建造的固定资产

自行建造固定资产分自营建造和出包方式建造两种情况。

(1)自营方式建造固定资产

自营方式建造固定资产参照企业成本核算的方式,也按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等进行计量。全部通过“在建工程”科目进行核算,工程达到可使用状态时,从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

为建造固定资产专门购入的工程物资计入“工程物资”科目,领用时,转入“在建工程”科目。

领用的其他材料、商品等,将对应成本分别有“原材料”、“库存商品”等科目,转入“在建工程”科目。

发生的人工费用,借记“在建工程”科目,贷记“应付职工薪酬”科目。

如果是使用借款建造固定资产的,要按照《企业会计准则第17号-借款费用》的有关规定,对符合资本化条件的借款费用支出,计入建造的固定资产成本。

综上所述,自营方式建造固定资产的账务处理有:

借:工程物资

   贷:银行存款等

借:在建工程

   贷:工程物资

       原材料

       库存商品

       应付职工薪酬等科目

借:固定资产

贷:在建工程

需要注意的是,在建工程的完工,要以办理竣工决算手续为准。如果工程已经达到了预定可使用状态,但尚未办理竣工决算手续的,企业可根据工程预算、造价或实际成本等,进行暂估入账,没错,固定资产和我们熟悉的存货一样,也是可以暂估入账的。

不但可以暂估入账,而且还可以按照暂估入账金额计提折旧。

待办理完竣工决算手续后,要调整原来的暂估价值,但是对于已经计提的折旧是不需要再调整的。

(2)出包方式建造固定资产

出包方式建造固定资产的核算相对简单。其成本主要有建造固定资产达到预定可使用状态前发生的所有必要支出构成,包括建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值,而应由所建造固定资产共同负担的费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费用等各类费用。

待摊支出要在各工程项目间进行分配,具体分配方式为先计算待摊支出分配率,再用相应成本乘以分配率,得出某工程分得的待摊支出金额。

分配率=累计发生的待摊支出金额÷(建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出)×100%

某工程分配的待摊支出=(某工程的建筑工程支出+某工程的安装工程支出+某工程的在安装设备支出)×待摊支出分配率

出包方式建造固定资产涉及的会计科目较为简单,主要涉及“银行存款”、“预付账款”、“工程物资”、“在建工程”和“固定资产”等科目。

3、盘盈的固定资产

盘盈的固定资产作为前期会计差错处理,按相应管理权限报批后,应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

特殊事项

1、工程物资盘盈盘亏的处理

自营方式下建造固定资产建设期间如果发生工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司和过失人赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本。

如果是盘盈工程物资或者剩余工程物资的处置净收益,冲减所建工程项目的成本。

工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废和毁损等,计入当期损益,不再计入工程成本。

2、安全生产费

根据财企〔2006〕478号文《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)的要求,自2007年1月1日起,在矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输行业全面实行安全费用制度。此收费制度称作“安全生产费”。

财政部财会函(2008)60号文规定:“高危行业企业按照规定提取的 安全生产费用,应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理,在现行会计核算中,要求在所有者权益项下“其他综合收益”科目与“盈余公积”科目之间增设“专项储备”项目单独列报。

安全生产费提取和使用最新的政策依据是财企[2012]16号《企业安全生产费用提取和使用管理办法》,其中新增机械制造、武器装备研制生产与试验行业也应计提安全生产费。

具体会计处理为:

(1)提取安全生产费时:

借:生产成本、制造费用或损益类科目

贷:专项储备

(2)使用提取的安全生产费时:

如果属于费用性支出:

借:专项储备

贷:银行存款

如果形成固定资产的:

借:在建工程

应交税费-应交增值税(进项税)

贷:银行存款、应付职工薪酬等科目

借:固定资产

贷:在建工程

借:专项储备

    贷:累计折旧(注意此处是按照固定资产入账金额一次性全额计提折旧)

3、弃置费用

弃置费用也叫弃置成本,或资产弃置义务(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

弃置费用最终发生的金额(终值)与计入固定资产入账价值的金额(现值)之间的差额,按照实际利率法计算摊销金额,在每期计入财务费用。

具体会计处理为:

借:固定资产

贷:在建工程(实际发生的建造成本)

    预计负债(弃置费用的现值)

借:财务费用

贷:预计负债

每期摊销金额与未确认融资费用摊销金额计算类似,即每期摊销金额=每期期初预计负债的摊余成本×实际利率

发生弃置费用支出时:

借:预计负债

贷:银行存款

按照企业会计准则解释公告第6号的内容,由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因,特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动,应按照以下原则调整该固定资产的成本:

(1)对于预计负债的减少,以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值,超出部分确认为当期损益。

(2)对于预计负债的增加,增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产,在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束,预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

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