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大禹学会计系列之八:存货及其初始计量

存货的认定

存货属于企业的重要资产之一,主要包括原材料、周转材料、半成品、产成品、消耗性生物资产和委托加工物资等。看到存货的构成,我们应当清楚,存货存在于企业的生产过程中、日常活动中持有以备出售以及在生产过程或提供劳务过程中耗用等几个环节。

区分和判断存货的重要原则在于:存货是用于出售的。无论存货的存在形态是什么,其最终的目的是出售,而不是自己使用或者其他。基于这一原则,比如企业建造办公楼而购入的各种材料物资,不是用于出售的,因此不作为存货核算,而是以工程物资进行核算。

既然存货属于资产,我们知道资产的认定有两个重要条件:一是该资产有关的经济利益很可能流入企业;二是该资产的成本能够可靠的计量。由此得知,存货的确认条件也是两个:一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业;二是存货的成本能够进行可靠地计量。

存货的两个确认条件,当我们出售存货或者出售用原材料等存货生产的产品时,自然会取得收入,那么与存货有关的经济利益自然会流入企业;存货成本的计量方面,会计准则给出了具体的规定。

存货成本的初始计量

会计的计量属性有历史成本、公允价值、重置成本以及现值等,存货作为企业的重要资产,一般情况下,是以历史成本,也就是取得时实际付出的购买成本、后续的加工成本以及支付的其他费用成本进行初始计量。具体分以下情况:

1、直接购入的存货

企业直接购入的存货,其成本构成主要有三大部分:

(1)购买存货时支付的购买价款;

(2)支付的相关税费,包括关税、不能抵扣的增值税进项税等税款。需要注意的是如果企业是小规模纳税人,则购买货物的增值税款应直接计入到货物成本中,但如果企业是一般纳税人,则应该区分具体情况,能够进行抵扣的,应不计入存货成本,不能抵扣的则直接计入存货成本。

(3)购买过程中支付的其他费用,主要包括购买过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗以及入库前的挑选整理费等费用。

购买过程中发生的这些费用,如果采购方是商品流通企业,并且这类费用金额较小的情况下,可以直接计入当期费用(营业费用),不计入存货成本。

案例1:Y公司为工业企业,是增值税一般纳税人,本月购进原材料200件,支付购买价款8000元,取得增值税专用发票上的增值税额为1360元,发生装卸费550元,入库前的挑选整理费450元,入库时发现短缺了10%,经核查确认属于运输途中的合理损耗,计算该批原材料的入库总成本及单位成本。

总成为:8000+550+450=9000元

合理损耗10%,即实际入库数量变为200*(1-10%)=180件

则单位成本为:9000÷180=50元

2、加工取得的存货

加工取得的存货,应该按照成本会计的相关要求,按照直接材料、直接人工、制造费用等项目归集加工成本,并按照一定的分配方法进行合理分配成本费用,从而得出具体的存货成本。

3、投资者投入的存货

投资者投入的存货,一般情况下应该按照投资合同或者协议约定的价格进行计量,但是如果约定的价格与实际严重不符的,应当按照公允价值进行计量。注意,此时的存货计量属性就不是历史成本计量了。

4、通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货

这种方式下取得的存货成本有其特殊性,应分别按照《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号-债务重组》、《企业会计准则第20号-企业合并》的相关规定进行确认,具体确认方式在后续会进行讲解。

5、通过提供劳务取得的存货

通过提供劳务取得的存货,其成本的确认,应该考虑提供劳务过程中发生的人工费用、材料费用、以及其他所有与取得该存货有关的其他费用支出,将其通过合理的方式进行归集后计入所取得存货的成本。

存货确认相关的特殊规定

1、做为存货核算的几类特殊存货

(1)代制品和代修品

主要是指企业接受外来原材料加工的代制品和为外单位加工修理的代修品。制造或者修理完成后,视同为企业的产成品,将企业加工使用的原材料、支付的人工费用等作为存货的成本进行核算。

(2)土地使用权

正常一般企业取得土地使用权,应计入无形资产核算。但房地产企业取得土地使用权后,如果该土地使用权是用于建造商品房出售的,则该土地使用权作为存货核算。

(3)在途物资

并不是所有在途的物资都作为企业存货核算,只有按照购销双方的约定,所有权已经属于购买方的,购买方才将其计入本企业存货核算。

(4)已发出的商品

与第三类在途物资相对应,如果购销合同约定已经发出的商品货物,其所有权已经归属于购买方,则由购买方做为存货核算,卖出去方不再核算,但反之,如果虽然商品货物已经发出,但是其所有权和风险均还属于售出方,则售出方此时还应该按照存货进行核算该批货物。

(5)委托加工物资

符合委托加工条件的委托加工物资,属于企业存货。

(6)委托代销商品

委托其他单位代为销售的商品,其所有权还属于委托方,委托方应按照存货进行核算。

同理,作为受托方,只是受委托销售,并未取得受托货物的所有权,因此不作为受托方的存货核算。受托方一般是通过“受托代销商品”和“受托代销商品款”两个科目一增一减进行抵消,从而不列入存货金额。

2、不计入存货成本的几类费用

(1)非正常消耗的人工费用、材料费用和其他辅助材料等制造费用,不计入存货的成本。

(2)不属于使存货到达最终场所和达到预定状态所发生的各类支出费用。

以仓储费用为例,可以分为两类,一类是可以计入存货成本的仓储费用,是指在生产过程中,为达到下一个生产过程必须发生的第仓储费用,应计入存货成本;二是不可以计入存货成本的仓储费用,是指采购入库以后发生的仓储费用,不能计入存货的成本,应计入当期损益。

(3)企业采购用于广告营销活动的特定商品。

由于该项采购不以出售为目的,应在实际取得该商品的所有权时,直接计入当期损益进行核算。在企业实际业务中,如果涉及该类商品长期使用或者可以多次重复使用的,应建立专门台账,进行专门管理,而与会计核算上的存货相区分。

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