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大禹学会计系列之六:会计政策和会计估计变更及其会计处理

会计估计和会计估计变更

会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项,以最近所有可利用的信息为基础所作出的判断。

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。比如固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的改变以及无形资产摊销方法、预计使用年限和净残值的改变均是对资产的定期消耗金额进行调整,都属于会计估计变更。

而对于存货发出计价方法的调整,则不属于对资产定期消耗金额的调整,不属于会计估计变更,是会计政策的变更。

会计处理方法

1、追溯调整法

适用于会计政策变更的调整处理方法。

是指某项交易或者事项变更会计政策后,假设这项交易或者事项从一开始发生时就是按照变更后的会计政策进行的会计处理。并以此对财务报表有关项目进行调整的处理方法。

追溯调整法一般按以下步骤:

第一,计算会计政策变更的累积影响数。

会计政策变更的累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额:

(1)在变更会计政策当期,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到列报前期最早期初留存收益金额;

(2)在变更会计政策当期,列报前期最早期初留存收益金额。

用以下两个例子说明累积影响数计算:

案例1

Y公司从2015年1月开始全面执行企业会计准则,同时将固定资产折旧方法改为双倍余额递减法(折旧年限和预计净残值不变),并将所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法,Y公司适用的所得税税率为25%。Y公司于2012年12月1日购入一台不需要安装的设备并投入使用。该设备入账价值为1800万元,采用年限平均法计提折旧(税法规定采用双倍余额递减法),折旧年限为5年(与税法规定一致),预计净残值为零(与税法规定一致)。计算该会计政策变更的累积影响数。

解答:固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更,所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法属于会计政策变更,应追溯调整。

先找期间,在本例中,会计政策变更的当期是2015年,2015年的比较财务报表是与2014年进行比较,则“列报前期”就是2014年,“列报前期的最早期初”就是2014年期初即2014年1月1日。

根据累积影响数概念,本例计算的累积影响数即按变更后的会计政策2014年报表中期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

2014年报表中期初留存收益应有金额:(1800×2/5)×25%=180万元

现有金额:1800/5×25%=90万元

差额:180-90=90万元

固定资产折旧额的变化导致的所得税费用的变化,相对于损益来讲是抵减项,即本例计算的所得税政策变更的累积影响数是-90万元。

案例2

华天公司20×5年、20×6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的股票,市价一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量,公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%,公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取任意盈余公积。20×6年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值资料见下表。

①计算会计政策变更的累积影响数

A和B两个股票改变计量方法(由成本与市价孰低改为公允价值计量),属于会计政策变更,其累积影响数计算如下:

相对于20×7年(变更会计政策的当期)而言,比较财务报表与前一年度进行比较,即20×6年,则列报前期的最早期初就是20×6年1月1日

②编制有关项目的调整分录:

(1)调整交易性金融资产。

借:交易性金融资产                  80

贷:利润分配——未分配利润         60

递延所得税负债                 20

(2)调整利润分配

借:利润分配——未分配利润          9

贷:盈余公积                       9

其中,按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取任意盈余公积。

③财务报表调整和重述(财务报表略)。

华天公司在列报20×7年度的财务报表时,应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

资产负债表项目:调增交易性金融资产年初余额80万元;调增递延所得税负债年初余额20万元;调增盈余公积年初余额9万元;调增未分配利润年初余额510万元。

利润表项目的调整:调增公允价值变动收益上年金额20万元;调增所得税费用上年金额5万元;调增净利润上年金额15万元;调增基本每股收益上年金额0.0033元。

所有者权益变动表项目的调整:调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额6.75万元;未分配利润上年金额38.25万元,所有者权益合计上年金额45万元。

调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额2.25万元;未分配利润本年金额12.75万元。

④附注说明。

本公司20×7年按照会计准则规定,对交易性金融资产期末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法,20×7年比较财务报表已重新表述。20×6年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为45万元。调增20×6年的期初留存收益45万元,其中,调增未分配利润38.25万元。调增盈余公积6.75万元。会计政策变更对20×6年度财务报表本年金额的影响为增加未分配利润12.75万元,调增盈余公积2.25万元,调增净利润15万元。

第二,编制相关项目的调整分录。

会计政策变更涉及损益调整时,使用的会计科目是“利润分配-未分配利润”。

注意与前期会计差错更正时使用的会计科目“以前年度损益调整”的区分。

第三,调整列报前期最早期初财务报表有关项目及其金额。

第四,在会计报表附注中进行说明。

2、未来适用法

是指变更后的会计政策自交易或者事项会计政策变更日起或者变更日之后发生的交易或者事项采用新会计政策的处理方法。

未来适用法主要有两个应用:一是发生会计政策变更,不能追溯调整的,采用这个办法;二是会计估计变更使用未来适用法。

会计估计变更影响数的确定按以下原则:

变更尽影响变更当期的,其会计估计变更影响数应在变更当期进行确认,如应收账款坏账计提比例的变更。

变更及影响当期又影响未来期间的,其影响数要在变更当期和未来期间予以确认,比如固定资产预计使用年限的改变。

会计政策变更和会计估计变更的区分

当一项变更,无法很准确的判断为是会计政策变更还是会计估计变更的,则一律作为会计估计变更处理。

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