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企业所得税扣除凭证问题分析探讨

《增值税暂行条例》第9条:“纳税人购进货物或者应税劳务,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣”。

《增值税暂行条例实施细则》第19条规定“增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据”。

企业所得税法规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。应纳税所得额直接影响着企业的税负,而各项扣除又直接影响着应纳税所得额的多少。各项扣除的政策标准相对比较清晰,纳税人容易把握,但对于扣除凭证的问题却一直争议不断,企业、税务机关和司法部门对此的看法也不尽相同。在税前扣除方面,发票作为合法证据的重要性不容忽视。

【案例1】

某国税局稽查局在检查ABC公司账簿凭证时发现,该公司2015年度购进的原材料及发生的费用中有68,573,182.11元并未取得发票,在2015年度企业所得税纳税申报时进行了税前扣除,税务机关认为应将此部分费用调增应纳税所得额。ABC公司则认为,公司的生产成本费用客观存在、有相应的发货单据进行证明,因此应当进行税前扣除。

ABC公司认为税务机关认定存在问题并向法院提起行政诉讼,经过法院一审、二审及最终该省高级人民法院终审认为:从现行税收法律法规来看,发票并不是唯一合法有效的凭证,款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样。用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税征税范围的,应当以发票作为唯一合法有效的凭证。因此,税务机关的认定适用法律正确,该费用不应该在税前进行扣除。

【案例2】

YHD公司于2016年取得5份增值税专用发票,后被证实此发票为虚开发票,与该发票有关的账务及税务处理均已进行。税务机关按善意取得虚开增值税专用发票的税务处理决定,追缴增值税款,同时根据不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证的规定,要求YHD公司补缴2016年度企业所得税税款。YHD公司认为税务机关认定存在问题并向法院提起行政诉讼,

一审法院认为,税法对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定,但没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。因此,撤销了税务机关税务决定书中该事项。二审法院维持了一审法院的判决。

【案例3】

税务机关在检查HPM公司涉税情况时发现,HPM公司部分购进原材料未取得发票,而是以证实发生实际支出的结算对账单作为原始凭证。税务机关认为HPM公司未取得发票的成本费用不能税前扣除。HPM公司与税务机关发生争议并提起行政诉讼。

法院认为:从以上规定可以看出,款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看,H公司发生的成本费用支出是用于购买原材料,支付对象是境内单位或个人,且上述单位或个人生产销售原材料是属于增值税收征税范围的,因此未取得发票的成本费用不能税前列支。

上述案例均涉及“合法有效凭证”问题,“合法有效凭证”是企业税前扣除成本、费用的依据,但“合法有效凭证”如何界定?未取得发票但有其他相关“合法有效凭证”支撑是否可以在计算应纳税所得额时扣除?要解决这个问题,需从以下四个方面进行分析:

1、税前扣除费用需要合法有效凭证是否于法有据

这是讨论企业所得税税前扣除问题的必要前提。如果对合法有效凭证没有法定要求,争议焦点也就不复存在。

根据税收征管法第十九条规定,纳税人、扣缴义务人应按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账、核算。根据《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》(国税发〔2009〕114号,以下简称114号文件)第六条规定,未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。此外,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条规定,企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业预缴季度所得税时,可暂按账面余额核算,但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。

也就是说,根据上述规定,要求企业利用合法有效凭证税前扣除成本、费用是有法律依据的。

2、真实发生原则与凭证扣除原则之间的关系

根据企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。这条规定体现了支出的真实发生原则,是税前扣除的前提条件,而合法有效凭证是税前扣除应具备的必要条件。两者之间应是内容与形式的关系,既不能相互背离,也不能徒具其一。案例1中的最终判决中均体现了这样的观点。

3、发票是否是唯一合法有效凭证

以发票不是唯一合法有效凭证的逻辑,推导其他合法有效凭证可以将其替代的判断,是一个认识误区。

税收征管法及发票管理办法规定,个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票。案例1中我们可以看到,根据税法规定,款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样,用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税征税范围的,应当以发票作为唯一合法有效的凭证,这一理解是符合法律精神、法律规定的。案例2中,法院根据114号文件第六条规定:“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”,该文件明确规定了对违规取得的发票或凭据不得在税前扣除,但没有否定用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证的有效性。案例2的判决更多是基于对文件字面逻辑上的推断理解,没有太多考虑税收征管法及发票管理办法中相关的规定。

4、发票管理在税收管理中的地位及作用

从发票管理的立法层次来看,税收征管法和发票管理办法分别从法律、法规的层阶对发票管理作出规定。从发票管理的实践来看,国家通过对发票的管理,加强财务监督,准确核算企业应缴增值税和企业所得税等,在保障国家税收收入,维护经济秩序方面发挥了无可替代的作用。从税收管理发展趋势来看,发票管理新系统的升级、网络发票、电子发票的运用,将有助于推动经济发展,促进税收管理迈上新台阶。

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