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美国会计准则制定历史的回顾与启示

    为了适应社会主义市场经济的发展,我国于1992年11月颁布了《企业会计准则》,这可以说是我国会计史上的一个里程碑。它为未来的具体会计准则的制定提供了基础性原则和依据,其制定目标是快速地朝国际化方向发展。在这一背景下,借鉴美国会计准则发展的经验与教训,应能对我国会计准则的制定提供一些有益启示。

  一、美国会计准则发展的历史回顾

  美国的会计准则发展历史是漫长的,简单概括可分为以下四个阶段:

  第一阶段:准则制定酝酿期(1936年以前)

  在30年代前,会计在美国是没有受到任何规范的,每一家企业自行决定怎样记录交易,也不会向其他企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的,投资者能得到的会计信息很少。但第一次世界大战后,美国人把大量资金投资在公司证券上,会计信息对投资者决策的重要性开始凸现出来。尽管在这段时期,很多投资者还主要是作短期和投机性的买卖。1929年美国的大股灾发生后,股票投资者损失惨重,一连串严重商业丑闻和诈骗使他们开始质疑注册会计师行业的能力和操守,迫切需要统一会计规范。在这一背景下,为了促使证券市场健康、有序地发展,美国国会分别于1933年、1934年通过了《证券法》和《证券交易法》,成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其他报告事宜的权力。与此同时,美国注册会计师协会(AICPA)与纽约证券交易所(NYSE)开始一起着手研究上市公司应遵守的广义会计原则,结果他们认为,应该允许每家企业在大的规范内自由选择适当的会计政策,但每一家企业应披露所采用的会计政策,并且这些政策的运用应遵循一贯性原则。鉴于美国证券交易委员会在规范会议处理和会计信息披露方面拥有很大的权力,在1936年至1938年间,政府、民间、企业和专业团体对于应否由证券交易委员会制定一系列强制性的会计原则和条例产生了很大争议。结果是在证券交易委员会首席会计师嘉汶巴鲁(Carman Blough)的极力说服下,美国证券交易委员会力排众议,最终决定由会计职业团体制定公认会计原则。

  第二阶段:会计程序委员会(1936年—1959年)

  美国注册会计师协会于1936年成立会计程序委员会。但在1938年,由于民间和国会对会计原则的迟迟未出台表现出不耐烦,证券交易委员会明确表示如果会计职业团体不能迅速统一各种会计处理方法,证券交易委员会将自行制定强制性的会计原则和条例。为此,会计程序委员会改变工作策略,很快对各类会计问题作出研究和建议处理方法。从1939年至1959年,该委员会总共发布了51份会计研究公告,对各类会计问题提出建议。但是每一份公告都是独立完成的,与其他公告没有任何关联和协调,有些甚至在会计概念上是有矛盾的。学术界认为,这样的处理方法不合逻辑,将来会产生更多麻烦。另一方面,第二次世界大战后,股票投资者人数激增,他们越来越依赖财务报表和相关指标(例如市盈率)来作出投资决策。这些投资者对于允许各个企业采用不同的会计处理方法感到困惑,因为这样难以比较各企业的经营业绩和财务状况。另外,企业的财务总监和小型会计师事务所对当时的会计原则制定程序也表达了不满,认为会计程序委员会在发出公告前并没有征询他们的意见。这些批评使美国注册会计师协会决定成立会计原则委员会来代替会计程序委员会。

  第三阶段:会计原则委员会(1959年—1973年)

  1959年,在当时美国注册会计师协会会长欧文·坎宁斯的倡导下,会计程序委员会由新成立的会计原则委员会和注册会计师协会下属的会计研究处取而代之。美国会计原则委员会有18至21名委员,他们分别来自大型和小型会计师事务所、工业、学术界和政府部门。当时的设想是会计研究处负责对所有会计难题进行深入研究和探讨,将研究成果公开和交予会计原则委员会,而会计原则委员会则根据研究处的建议作出决定,希望这样会使会计原则的制定更具有逻辑性、连贯性和理论依据。为此在1961年、1962年,会计研究处分别发表了会计研究论丛第一辑《会计的基本假设》和第二辑《暂行的企业广义会计原则系列》。这两辑论丛可以说是会计研究处为建立会计原则所迈出的第一步,可惜他们引起了各方面的批评,连会计原则委员会也表明声明,指出这两辑论丛内的理论与当时的会计实务过于脱节,将不会被会计原则委员会接纳。随后,会计研究处所能发挥的作用便大为减少,而会计原则委员会解决会计难题的方法,也与此前的会计程序委员会相差无几,都是针对每一个问题作出决定。可以想象,会计原则委员会受到的批评与程序委员会一样:委员会没有广泛的代表性,公告缺乏连贯性,工作速度慢,没有向各团体取得足够咨询等等。这些批评特别明显地表现在对第16号公告《企业合并》和第17号公告《商誉》的漫长而有争议的讨论上。值得一提的是,从1964年开始,美国注册会计师协会决定所有会计原则委员会发布的公告对所有会员是约束力的。为了认真研究应怎样制定会计原则,注册会计师会成立了两个小组,一个研究制订会计原则的理论结构,一个研究财务报表的目的。两个小组最后建议由三个组织来代替会计原则委员会,包括:①财务会计基金会;②财务会计准则委员会;③财务会计准则咨询会。从1959年至1973年,会计原则委员会总共发布了31份公告。

  第四阶段:财务会计准则委员会(1972年—现在)

  在这一阶段,对会计准则的制定负有责任的包括下述三个组织,每个组织均具有不同功能。

  一是财务会计基金会。该基金会有16位信托人,他们分别来自注册会计师协会、会计学会、财务分析师协会、财务经理协会、全国会计师联合会、政府会计协会、银行界和其他专业协会。基金会的工作是为准则委员会筹募经费,挑选准则委员会委员并监督准则委员会的运作。这样的安排是希望有充足的经费以保证准则委员会能够独立于其他团体的利 益而开展工作。

  二是财务准则咨询委员会。包括30名委员,他们的背景各不相同,在社会各界均属有地位有名望的人,参加会计不计报酬。咨询委员会的主要工作是向准则委员会提供意见。

  三是财务会计准则委员会。包括7名全职受薪委员,任期5年,委员必须放弃与所有利益团体的关系。接受前会计程序委员会和会计原则委员会的教训,会计准则委员会决定采用一个更开放、民主、能容纳各种意见的制定准则的程序,以确保准则的制定考虑到各利益团体的意见。截至1998年5月,委员会总共发布了131份准则公告。

  二、启示

  通过回顾美国会计准则制定的历史,我们可以看到,推动会计准则制定的原动力来自于投资者,满足投资者的信息需要成为会计准则不断发展的力量源泉。原因是当投资者没有其他渠道得到企业的财务信息时,财务报表便成为他们进行投资决策的重要参考。因此投资者希望有准则来规范企业对经济交易的确认、计量和报告行为,以便可以比较不同时期、不同企业之间的经营业绩和财务状况。但是我们也应该看到,尽管投资者的基本信息需要是一样的,但制定准则的主体和程序在中美两国却存在很大差异。在中国,由财政部负责制定会计准则;在美国,负责制定会计准则的是一个代表各利益团体的民间组织,虽然证监会在特别情况会插手干预,但在过去几十年只发生了几次。两国的差异可以说是源于不同的政治结构,经济发展阶段不一样,专业团体的历史和影响力相关悬殊,以及公众对证券市场运作的认识深浅不一。中国是一个社会主义国家,会计信息在国家经济计划中有着重要地位,特别是在预测、征纳国家税收上,更是起着极重要的作用。从这方面看,就不难理解为什么中国财政部需要直接控制会计准则的制定。

  由财政部制定会计准则的另一个好处是准则可以迅速出台。最近二十年来,我国经济高速发展,证券市场日趋繁荣。为了保障投资者利益,确保社会安定,会计准则必须尽快出台,以防止企业利用各种会计处理方法任意调整财务报表数字,达到为自己谋取利益的目的。如果采用美国财务会计准则委员会的充分咨询制订程序,恐难解我国当前之渴。当然,在一段短时间内颁布数十个会计准则也有它的弊端。因为如果实施一段时间后,发现它们并不切合中国的经济和社会状况,需要修改的准则数目大,则必定会引起不必要的混乱,令财务报表编制者和使用者增加成本。所以,虽然美国式的准则制定程序并不定适合我国,但财政部在编制准则前应与企业、会计审计职业界和报表使用者充分沟通,了解实施准则后可能遇到的难题和报表使用者的信息要求,这样可以防患于未然,确保会计准则的有效性。与此同时,学术界也应积极开展研究,向财政部提供准则制定的理论基础。如美国会计学会在60年代出版的研究论著《基本会计理论说明》指出,财务报表的最重要作用便是其有用性,即帮助使用者作出正确决策,这一论著对后来美国会计准则的制定产生了深远影响。毫无疑问,中国会计学术界也一定能在这方面发挥积极作用。

  从过去数年财政部制定会计准则的过程看,我国会计界正朝着正确的方向发展。当然也存在一些问题,比如会计准则的实施还有赖于其他相关组织和改革的配套;已经出台的基本准则和具体准则与会计人员过去所学的会计概念有较大区别等。所以,当务之急是向学生传授这些接近国际惯例的会计概念和方法;对长期从事会计实务的从业人员、会计师和政府人员进行后续教育,使他们摆脱过去的行业会计模式的影响,适应新形势的需要。

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