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“拆除”的会计和税务处理

    一、问题

  企业三年前购置了一整套发电机组,现在要用新的“转轮”替换旧的“转轮”,根据会计准则的要求,应计算被拆除的旧“转轮”的原值和累计折旧。企业原来购入发电机组时,供应商并未提供各配件的单独计价的清单,现在,企业该如何合理确定被拆除备件的原值和累计折旧呢?

  二、相关规定:

  1.会计准则第4号-固定资产

  固定资产的更新改造等后续支出,满足本准则第四条规定确认条件的,应当计入固定资产成本,如有被替换的部分,应扣除其账面价值;不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等,应当在发生时计入当期损益。

  第四条固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:

  (一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;

  (二)该固定资产的成本能够可靠地计量。

  2.企业所得税法

  第十三条 在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除:

  (一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;

  (二)租入固定资产的改建支出;

  (三)固定资产的大修理支出;

  (四)其他应当作为长期待摊费用的支出。

  3.企业所得税法实施条例

  第六十九条 企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:

  (一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;

  (二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

  企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

  4. 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告文号:国家税务总局2011年第34号公告

  三、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

  企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的,如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的,该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础,并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧,如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。

  四、风险提示:

  1. 对于经常采购的大型机器设备,取得同型号设备替换日的最新报价单,拆除配件的最新报价单,配件与整体设备的“零整比”(零件之总的价值/整体设备的倍数);如无相同型号的设备,可参考相同功能的类似设备及配件报价。

  2. 拆除配件的原值=设备入账原值*(拆除配件最新报价单/整体设备最新报价单/零整比)

  3. 拆除配件的累计折旧=设备整体已提折旧额*(拆除配件最新报价单/整体设备最新报价单/零整比)

  4. 如果企业制定的固定资产设备确定的大修理标准恰好为金额达到固定资产原值的50%以上、延长使用年限两年以上,净残值为零,则上述大修理费用在财务报表上填报为“折旧”费用,在企业所得税申报表上调整为“长期待摊费用的摊销”,虽然财务处理与税务处理填报的费用项目不同,但并不影响损益。如果上述会计政策与税务存在差异,将需作纳税调整。

  以上第4项同样适用房屋修缮中更换附属设备的处理。

  5. 如果是房产推倒重建,会计上按房屋价值清零处理,而税法要求被推倒房屋的价值全额计入新建房产的价值。因此,当期会计账面确认的房产损失,在进行企业所得税申报时,需要全额作纳税调增处理。

  五、实务中存在的误区

  很多企业只要拆除固定资产上的备件,就进行“资本化”处理,而不论被拆除备件的金额是否满足“资本化金额”的标准。更换备件即资本化的会计处理方式,存在的瑕疵:

  1.导致企业会计处理工作异常复杂化,增加的工作量列表:计算原值增加额,原值减少额,累计折旧减少额、调整固定资产卡片;企业所得税纳税申报时,应纳税所得额需作调减;另须确认固定资产账面价值与计税基础不同产生的递延所得税。

  2.并不符合会计准则“只有替换新备件满足资本化金额标准时,才能对拆除备件进行”原值加新原值减被拆除原值作为新原值“”的规定。

  该类处理适用于对业绩有渴求的上市公司、肩负考核指标的国有企业、经理人管理企业等,报表“表象”为利润增厚,企业所得税削减,净利润丰盈。

  六、案例

  本公司购入设备原值1000万元,直线法计提折旧,已提500万元,目前拆除某配件,某配件在拆除日的最新报价为200万元,设备市场报价为1600万元,来自供应商的数据研究,零整比为200%。公司规定,更换价值达到100万元且受益期限达到2年的,即进行资本化处理。

  1.会计处理

  拆除配件的原值=1000*(200/1600/2)=62.5万元

  拆除配件的折旧=500*(200/1600/2)=31.25万元

  借:固定资产-设备新配件  200

    贷:银行存款或应收票据等  200

  借:待处理财税损益或其他  31.25

  借:累计折旧-设备原配件  31.25

    贷:固定资产-设备原值  62.5

  后续:企业根据更新后原值1200万元,已提折旧468.75万元,重新确定尚可使用年限计提折旧。

  2.税务处理:

  由于增加的固定资产未达到固定资产原值1000万元的50%,所以全额列入当期费用,在企业所得税纳纳税申报表上,增加管理费用200万元,如果企业将拆除的配件作为损失处理,要将该损失在申报表上重新加回。在以后的每期纳税申报表中,都要作为会计与处税务差异进行纳税调整。

  如果是房屋推倒重建的话,在企业所得税的纳税申报时,就要先全额作资产损失调减,以后每期再作折旧费用的调增!

  如果存在拆除和替换备件,不管是设备还是房屋,都将使财税人员工作量增加若干若干多!如果你轻易地计算对了,那么重新再检查一遍吧!

  七、建议

  由于会计准则及指南并未规定固定资产大修理(更新改造)的金额标准,税法上则规定了达到原值50%以上的金额标准,如果未处于对“业绩”十分渴求的状态,企业制定的固定资产大修理金额标准尽量与税法规定的金额标准保持一致为妥。如果保持一致,企业既能按税法规定将未达到金额标准的修理费用冲减当期的应纳税所得额,也可以减少会计人员加班的频率和小时数。

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