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企业合并采用购买法的会计核算

    (一)购买法核算原则

  在许多情况下,企业合并往往是一个企业以现金或其他代价购进另一个企业。所以,可以将企业合并视为一个企业购买另一个企业的净资产的行为。既然企业合并不过是购买其他企业的净资产,与购买普通资产并无多大差异,对企业合并进行会计核算就完全可以采用与购置普通资产相同的原则来处理。所以,采用购买法核算,就应当在企业购买其他企业时按取得成本予以入账。购买法核算的原则是:

  1.必须确认和估价所购企业的资产和负债

  在吸收合并采用购买法进行核算时,首先要对被购买企业的资产和负债项目进行确认,对各项资产进行重新估价,确定其公允价值。这项工作应当在实际发生合并前进行,一般委托会计师事务所等社会中介机构进行。

  2.必须确定购买成本

  在对被购买企业的资产和负债进行确认和重新估价后,购买企业和被购买企业需要进行谈判,以决定被购买企业的产权转让价格。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本。若买方用现金购买,其购买成本即为其实际支付的款项;若买方以增发股票换取被购买企业的产权,则其购买成本为所发行股票的公允价值;若购买企业以其发行的债券来支付,则其取得成本为债券的面值。除此之外,在合并过程中,购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用,比如法律费用、佣金等,对此也应当计入购买成本。而在合并过程中发生的与合并有关的其他间接费用如股票、债券的发行费用,则不计入购买成本,应当计入期间费用。

  3.必须比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值

  在确定购买成本后,则可将购买成本与被购买企业净资产的公允价值总额进行比较。如果购买成本大于净资产的公允价值,则其差额即为商誉;如果购买成本小于净资产的公允价值,则其差额就是负商誉。对于商誉,应当作为无形资产,直接计入“无形资产一一商誉”科目,在一定的期间内分期摊销。

  对于负商誉,通常有两种会计处理方法:

  (1)直接冲减非流动资产的公允价值。流动资产中的货币资金、短期投资、应收账款等,其价值是确定的,一般不应当进行冲减;非流动资产中的长期股票投资和债券投资,也有其客观的市场价格,因而也不应当进行冲减;而固定资产、无形资产、递延资产等通常没有客观的市场价格,其评估价格往往带有很大的不确定性,所以,可以对其进行冲减。在出现负商誉时,可以按比例冲减这类资产的价值,直到将其价值冲减为零。如这样处理仍不足以抵消负商誉,则将冲减后的剩余部分列作递延贷项,并按一定的期限分摊计入各期损益。

  (2)对购进的各项资产仍按公允价值计价,不进行调整,而将全部负商誉都列作递延贷项,在一定的期限内分摊。

  (二)购买法核算的科目设置和账务处理

  1.购买法核算的科目设置

  一个企业用现金兼并另一企业,可能产生三种情况:第一种情况是购买成本等于所。获净资产的公允价值;第二种情况是购买成本大于所获净资产的公允价值;第三种情况是购买成本小于所获净资产的公允价值。

  在进行企业合并的账务处理时,如果购买成本正好等于所购净资产的公允价值,则一般不用增设新的会计科目。如果购买成本小于所购净资产的公允价值,则应当在“无形资产”科目下设置“商誉”明细科目。如果购买成本大于所购净资产的公允价值,则应当在“递延贷项”科目下设置“负商誉”明细科目,“递延贷项——负商誉”科目为负债类科目,其贷方反映企业合并时产生的负商誉,其借方反映按期摊销的负商誉的价值,其余额在贷方,反映尚未摊销的负商誉。

  若购买企业采用分期付款方式支付产权转让款,对于尚未支付的产权转让款可以根据付款期的长短在“其他应付款”或“长期应付款”科目下增设“应付产权转让款”明细科目进行核算。

  2.购买法核算的账务处理

  (1)购买成本等于所获净资产公允价值的账务处理。在购买成本等于所获净资产公允价值的情况下,购买企业按照公允价值将所购入净资产登记入账。

  (2)购买成本大于所获净资产公允价值的账务处理。在购买成本大于所获净资产公允价值的情况下,购买企业应当按照公允价值将所购入的净资产登记入账,购买成本与所获净资产的公允价值之间的差额作为正商誉,记人“无形资产——商誉”账户的借方。

  (3)购买成本小于所获净资产公允价值的账务处理。在购买成本小于所获净资产的公允价值的情况下,购买企业应当按照公允价值将所购入的净资产登记入账,所获净资产的公允价值与购买成本之间的差额作为负商誉。

  除了用现金购买外,企业有时还用其他方式进行兼并,其核算方法与现金购买基本相同。

  下面我们以吸收合并为例,说明企业在合并时采用购买法在各种情况下的会计处理。

  [例2-1]假设江西智董公司在2002年1月1日以现金125000元收购了广东美兰公司的全部净资产,并承担其原有的全部负债。广东美兰公司在被购买日的资产负债表数据及其资产和负债的公允价值

  江西智董公司的这项收购活动,共支出的收购成本为125000元,取得广东美兰公司净资产的公允价值为115000(145000-30000)元,购买成本超过所取得净资产公允价值的差额lO000元确认为购买商誉入账,并在以后的一定期限内摊销,转为各期的费用。

  江西智董公司在收购日应编制的会计分录为:

  借:流动资产 35000

  固定资产——机器设备 50000

  固定资产——房屋 60000

  无形资产——商誉 lO000

    贷:流动负债 10000

  长期负债 20000

  银行存款 125000

  [例2-2]假设上例中江西智董公司为收购广东美兰公司支付了100000元的购买成本。在此情况下,江西智董公司所支付的购买成本100000元小于所取得净资产的公允价值115000元,其差额为15000元。对于这项差额可采用冲减非流动资产的办法,在广东美兰公司的机器设备和房屋中进行分摊和冲减,其分摊的冲减额可计算如下:

  机器设备应分摊的冲减额=15000×50000÷(50000+60000)=6818(元)

  房屋应分摊的冲减额:15000×60000÷(50000+60000)=8182(元)

  机器设备的公允价值扣除应分摊的冲减额后为43182元,房屋的公允价值扣除应分摊的冲减额后为51818元。

  据此可编制江西智董公司在购买合并时的会计分录:

  借:流动资产 35000

  固定资产——机器设备 43182

  固定资产——房屋 51818

    贷:流动负债 10000

  长期负债 20000

  银行存款 100000

  [例2-3]假设江西智董公司在收购广东美兰公司的过程中仅支付了2000元的购买成本。

  在这种情况下,江西智董公司所支付的购买成本2000元比广东美兰公司净资产的公允价值115000元少113000元,而广东美兰公司非流动资产项目的公允价值为110000元。这部分差额113000元在冲减非流动资产的公允价值110000元,并使其为零后,仍然有3000元的余额。对这部分余额应确认为负商誉并记入“递延贷项——负商誉”账户,可在以后的一定经营期限内分期摊销,转为各期的收益。

  江西智董公司在购买合并时有关的会计分录如下:

  借:流动资产 35000

    贷:流动负债 10000

  长期负债 20000

  银行存款 2000

  递延贷项——负商誉 3000

  [例2-4]2002年1月1日,山东佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西银海公司,取得了江西银海公司的全部资产并承担其全部负债。具体的兼并办法是:山东佳辰公司以3股面值为1元的本公司普通股换取江西银海公司2股面值为1元的普通股。假定山东佳辰公司以购买法进行会计处理。山东佳辰公司的股票在兼并之前的一段时间以每股2.4~2.6元的价格在市场上交易。考虑到山东佳辰公司追加发行股票使股票价格下降和发行费用等因素,确定该公司调整后的股票公允市价为2.1元。山东佳辰公司、江西银海公司在2002年1月1日的资产负债表数据及江西银海公司资产和负债的公允市价。

  山东佳辰公司以发出股票方式进行收购合并,在其账务处理中,应计算确认有关的几个重要项目及数据为:

  (1)计算山东佳辰公司发出股票的股数和面值,确认山东佳辰公司合并计入股本的金额。

  山东佳辰公司共发出的普通股股数=450000×3/2=675000(股)

  山东佳辰公司发出普通股票的总面值为675000元(每股面值为1元)

  (2)对于山东佳辰公司发出股票的公允市价大于面值的部分,应计入资本公积:

  675000×2.1-675000=742500(元)

  (3)对于山东佳辰公司发出普通股的公允市价大于所取得的净资产的差额,应计入商誉:

  1417500-1234281=183219(元)

  (4)对于江西银海公司应付债券的公允价值与账面价值之间的差额,应计入债券折价:

  200000-145719=54281(元)

  根据表2-2的资料及上述计算,可进行山东佳辰公司以股票交换方式进行合并的账务处理。

  借:现金   100000

  应收账款  150000

  存货 460000

  固定资产  750000

  应付债券折价 54281

  商誉   183219

    贷:流动负债 80000

  应付债券  200000

  股本   6750000

  资本公积  742500

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